L'article 19 de la directive « TVA » dispose que « les États membres peuvent considérer que, à l'occasion de la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d'apport à une société, d'une universalité totale ou partielle de biens, aucune livraison de biens n'est intervenue et que le bénéficiaire continue la personne du cédant », disposition qui est étendue aux prestations de services par l'article 29 de cette même directive.
Cette notion a été antérieurement définie par la jurisprudence de la Cour de justice des communautés européennes (CJCE) et plus particulièrement par la jurisprudence Zita-Modes (CJCE, 27 novembre 2003, aff. C-497/01, Zita Modes SARL)
Ces dispositions ont initialement été transposées à l'article 257 bis du CGI dans une rédaction légèrement différente de celle de la directive, puis qu'elle indique que les livraisons de biens et les prestations de services, sont dispensées de TVA lors de la transmission d'une universalité totale ou partielle de biens. L'article 257 bis du CGI prévoit en effet que les livraisons et les prestations de services réalisées entre redevables de la taxe à l'occasion de la transmission à titre onéreux ou à titre gratuit d'une universalité totale ou partielle de biens ou services sont dispensées de taxe ou de régularisation de la taxe.
L'article 257 bis a, suite à l'arrêt du Conseil d'Etat du 31 mai 2022 (n° 451379, SA Anciens établissements Georges Schiever et fils) fait l'objet d'une re-écriture par l'article 58 de la LF pour 2023. La nouvelle rédaction de l'article se rapproche désormais davantage de celle figurant dans le texte de la directive et doit permettre de sécuriser juridiquement le dispositif à l'avenir.
Art. 257 bis du CGI
Les livraisons de biens et les prestations de services, réalisées entre redevables de la taxe sur la valeur ajoutée, sont dispensées de celle-ci lors de la transmission à titre onéreux ou à titre gratuit, ou sous forme d'apport à une société, d'une universalité totale ou partielle de biens.
L'adhésion ou la sortie d'un assujetti en tant que membre d'un assujetti unique constitué en application de l'article 256 C constitue le transfert d'une universalité totale bénéficiant des dispositions du présent article.
Le bénéficiaire est réputé continuer la personne du cédant, notamment à raison des régularisations de la taxe déduite par ce dernier, ainsi que, s'il y a lieu, pour l'application des dispositions du e du 1 de l'article 266, de l'article 268 ou de l'article 297 A.
Rappel des faits :
M. A, exploitant agricole et loueur de machines et matériel avec chauffeur, a vendu le 31 mars 2017 une ensileuse et d'autres matériels agricoles à M. B, entrepreneur de travaux agricoles et son employé. Il a facturé ces ventes en appliquant la dispense de TVA prévue à l'article 257 bis du CGI.
Suite à un contrôle fiscal, l'administration a remis en cause cette dispense de TVA, estimant que ces ventes ne s'inscrivaient pas dans le cadre de la transmission d'une universalité de biens. Elle a donc assigné des rappels de TVA à M. A.
M. A a contesté ces rappels, faisant valoir que les ventes intervenaient dans le cadre de la reprise par M. B de son activité de location de matériel, comme l'attesteraient notamment la clientèle commune et la cessation d'activité de M. A fin 2017. Il invoquait également plusieurs interprétations administratives.
M. A a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des rappels de TVA qui lui ont été assignés. Par un jugement du 8 février 2022, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande.
M. A a fait appel de la décision.
La Cour Administrative d'Appel de Toulouse vient de rejeter l'appel de M.A.
Pour faire valoir que l'article 257 bis s'appliquait à la cession litigieuse, M. A se prévalait principalement de la doctrine BOFIP-Impôts :
- du BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-10 n° 10 du 3 janvier 2018, qui prévoit que la dispense de TVA s’applique en cas de cession des éléments corporels d’une entreprise dès lors qu’ils constituent une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome ;
- des paragraphes n° 30 et n° 40 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-10 qui prévoient que les mutations portant sur une exploitation agricole entrent dans le champ d’application du dispositif et que la dispense de taxation est subordonnée à la qualité d’assujettis redevables du cédant et du cessionnaire ;
- du BOI-TVA-DED-60-20-10 n° 282 qui prévoit le caractère obligatoire de la dispense de TVA ;
- du BOI-ENR-DMTOM-10-10-10 n° 150 qui prévoit qu’une mutation verbale est soumise au régime des cessions de fonds de commerce ;
La Cour rappelle :
Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, notamment des arrêts du 27 novembre 2003 Zita Modes Sàrl (aff. C-497/01) et du 10 novembre 2011 Finanzamt Lüdenscheid c/ Christel Schriever (aff. C-444/10), que la notion de transmission d’une universalité totale ou partielle de biens doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d’un fonds de commerce ou d’une partie autonome d’une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d’entreprise susceptible de poursuivre, de manière durable, une activité économique autonome, mais qu’elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d’un stock de produits.
Pour prouver que la vente s'inscrivait dans le cadre de la reprise de son activité de location de matériel par M. B, M. A produit une attestation de M. B indiquant avoir repris la clientèle et le matériel, et un avis de cessation d'activité de M. A au 31/12/2017. Mais faute de contrat de reprise et malgré des factures de 2015 à 2018 montrant une clientèle commune, ces éléments ne suffisent pas à démontrer que les ventes du 31/03/2017 s'inscrivaient dans une transmission d'universalité :
- Les factures ne mentionnent pas systématiquement le matériel cédé le 31/03/2017
- Rien n'établit la part que représentent ces factures dans le CA des deux entreprises
La production d’une attestation établie pour les besoins de la cause le 13 février 2019 par M. B, indiquant avoir acheté le matériel et la clientèle de l’entreprise de M. A afin d’en poursuivre l’exploitation, et d’une déclaration de radiation du 10 février 2021 par laquelle M. A faisait état d’une cessation définitive d’activité le 31 décembre 2017, confirmée par une mention au bulletin officiel des annonces civiles et commerciales du 15 avril 2021, ne permet pas de considérer, à défaut notamment de justification de la conclusion d’un contrat, que les ventes du 31 mars 2017 sont intervenues dans le cadre de la reprise de l’activité de location de machines et de matériels avec chauffeur. Si les factures de travaux d’ensilage ou de battage versées au dossier, qui ont été émises en 2015 et 2016 par M. A et en 2018 par M. B, concernent une clientèle commune, elles n’identifient pas systématiquement le matériel qui a fait l’objet de la vente du 31 mars 2017. En outre, le requérant n’apporte aucun élément permettant d’établir la représentativité de ces factures dans le chiffre d’affaires des deux entreprises.
La Cour en conclut que la vente ne relève pas d'une transmission d'universalité dispensée de TVA au sens de l'article 257 bis du CGI.
Par ailleurs dès lors que la vente n’entrait pas dans le champ de la dispense la Cour estime que le moyen tiré de ce que le principe de neutralité de la TVA implique la possibilité de régularisation d’une taxe indument facturée doit être écarté.