Bercy vient de mettre à jour ses commentaires BOFIP concernant le régime d'exonération de DMTG (Pacte Dutreil). Concernant les deux régimes de faveur, le BOFIP tire les conséquences des aménagements opérés par l'article 23 de la Loi de Finances pour 2024 (LF2024) qui a précisé le champ des activités éligibles à l'exonération partielle de droits. S'agissant de l'article 787 C, cette mise à jour tire les conséquences de l'arrêt de la Cour de Cassation du 9 février 2022 qui a rappelé que si l’inscription des biens meubles et immeubles, corporels ou incorporels (liquidités) au bilan en font présumer le caractère "affecté à l’exploitation de l’entreprise", l’administration a la faculté de rapporter la preuve contraire.
Pour mémoire, à l'initiative du Gouvernement l'article 23 de la LF pour 2024 a modifié les articles 787 B et 787 C du CGI afin d'exclure expressément de l'exonération partielle les activités de gestion de patrimoine mobilier et immobilier et ainsi clore le débat sur la Dutreillabilité de la location meublée
a) Les mots : « ayant une activité » sont remplacés par les mots : « dont l’activité principale est » ;
b) Après le mot : « commerciale », sont insérés les mots : « au sens des articles 34 et 35 » ;
[...]
L'article 787 B prévoit ainsi expressément que pour l'application du présent article :
n'est pas considérée comme une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale l'exercice par une société d'une activité de gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier
L'article 787 C dispose désormais que l'exclusion s'applique aux entreprises individuelles dont l'activité principale est industrielle, commerciale, au sens des articles 34 et 35, artisanale, agricole ou libérale...
...à l'exclusion de toute activité de gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier, transmis par décès ou entre vifs si les conditions suivantes sont réunies :
Ainsi, les activités commerciales sont désormais définies par référence directe aux articles 34 et 35 du CGI, en excluant toutefois explicitement, au sein de l'article 787 B du même code, l'exercice par une société d'une activité de gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier.
Toutefois, et pour ne pas pénaliser les holdings, il est précisé au 787 B al.2 :
Est néanmoins considérée comme exerçant une activité commerciale la société qui, outre la gestion d'un portefeuille de participations, a pour activité principale la participation active à la conduite de la politique de son groupe constitué de sociétés contrôlées directement ou indirectement, exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, et auxquelles elle rend, le cas échéant et à titre purement interne, des services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers.
Cette définition issue d'une construction prétorienne et reprise par la doctrine est désormais inscrite dans la loi.
Pour éviter tout effet d'aubaine, ces modifications s'appliquent aux transmissions intervenant à compter du 17 octobre 2023 (Date de l'amendement du gouvernement)
Bercy vient de commenter ces aménagements au BOFIP.
1. Article 787 B du CGI
- au §20 du BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10 il est précisé :
Il n’est pas exigé que la société exerce à titre exclusif les activités citées au I-A-2 § 15 ; il suffit qu’elle les exerce de façon prépondérante de sorte qu'elles constituent son activité principale."
- au §25 du BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10 il est indiqué que la société doit vérifier la condition d’activité pendant toute la durée de l’engagement collectif, le cas échéant unilatéral, et de l’engagement individuel de conservation. Bercy vient de rajouter que :
Par dérogation, la condition d'activité doit être satisfaite :
- à compter de la transmission des titres en cas de Dutreil « post-mortem » (II-A-1-c § 220) ;
- depuis au moins deux ans à la date de la transmission des titres en cas d'engagement collectif réputé acquis (II-A-1-d § 230 et suivants).
Remarque : Ces précisions s'appliquent aux transmissions intervenues à compter du 18 juillet 2022 ainsi qu'à celles pour lesquelles, à cette même date, les conditions suivantes sont cumulativement remplies :
- l'engagement collectif ou individuel de conservation est en cours ;
- la société dont les titres font l'objet de l'engagement collectif de conservation, le cas échéant réputé acquis, n'a pas cessé d'exercer une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale (loi n° 2022-1157 du 16 août 2022 de finances rectificative pour 2022, art. 8).
- au §55 du BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10 Bercy reprend la définition de la Holding animatrice issue de la LF2024 et apporte des précisions concernant l'appréciation du caractère animateur de la Holding et concernant la Holding mixte
Est considérée comme exerçant une activité commerciale la société qui, outre la gestion d’un portefeuille de participations, a pour activité principale la participation active à la conduite de la politique de son groupe constitué de sociétés contrôlées directement ou indirectement, exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, et auxquelles elle rend, le cas échéant et à titre purement interne, des services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers.
- Remarque 1 : Cette définition donnée par l’article 23 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024 confirme celle retenue auparavant par la jurisprudence (CE, décision du 13 juin 2018, n° 395495, ; Cass. Com., arrêt du 14 octobre 2020, n° 18-17.955).
- Remarque 2 : Au sens de cette définition, le contrôle de la holding sur ses filiales pour lui permettre de conduire la politique du groupe s'apprécie au regard, d'une part, du pourcentage de capital détenu et des droits de vote et, d'autre part, de la structure de l'actionnariat, et non des dispositions de l'article L. 233-3 du code de commerce.
La condition du caractère de holding animatrice d'une holding de groupe s'apprécie au moment de la conclusion du pacte « Dutreil » ou de la transmission en cas d'engagement réputé acquis (II-A-1-d § 230 et suivants), et doit être remplie jusqu'au terme des engagements collectif, le cas échéant unilatéral, et individuel de conservation.
Le caractère principal de l’activité d’animation de groupe d’une société holding doit être retenu notamment lorsque la valeur vénale des actifs affectés à son activité d'animation de groupe, parmi lesquels les titres de ses filiales animées exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, les biens mis à leur disposition ou affectés aux prestations de service délivrées au sein du groupe et la trésorerie affectée à l'activité du groupe, représente plus de la moitié de son actif total.
À cet égard, il est admis de retenir comme étant affectée à l'activité d'animation de la holding, la valeur vénale des immeubles ou parties d'immeubles qu'elle détient (ou la fraction de la valeur vénale des titres qu'elle détient dans une filiale foncière qu'elle contrôle, représentative des immeubles ou parties d'immeuble) et qui sont donnés en location exclusivement pour l'exercice de l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale d'une filiale animée du groupe. En revanche, sont exclus les immeubles ou parties d'immeuble loués à une société non contrôlée du groupe ou qui n'exerce pas une activité opérationnelle, ou encore à une société tierce.
Ainsi, dans le cas où une holding détiendrait à 100 % une société civile immobilière (SCI) qui donne en location un immeuble à une société du groupe contrôlée et animée pour l’exploitation de l’activité industrielle de cette société, dont la holding détient 80 %, la fraction de la valeur vénale des parts de la SCI représentative de l'immeuble loué est retenue à hauteur de 100 %, et non de 80 %.
- au § 220 du BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10 Bercy apporte une précision intéressante concernant le Post-Mortem
De même, les parts ou actions détenues au décès par une société interposée dans une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale peuvent faire l'objet d'un engagement collectif de conservation conclu par ladite société interposée avec d'autres associés dans les six mois du décès.
Article 787 C du CGI
- au § 10 BOI-ENR-DMTG-10-20-40-40 concernant les mutations et biens concernées, Bercy re-écrit ces commentaires pour tirer les conséquences de l'article 23 de la LF pour 2024 et de l'arrêt de la Cour de Cassation du 9 février 2022 :
La transmission à titre gratuit doit porter sur la totalité ou une quote-part indivise de l'ensemble des biens meubles et immeubles, corporels ou incorporels, qui sont affectés à l'exploitation d'une entreprise individuelle dont l'activité principale est industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale.
Si, en ce qui concerne les entreprises individuelles, l’inscription des biens meubles et immeubles, corporels ou incorporels au bilan, ou leur mention sur le document en tenant lieu, en font présumer le caractère affecté à l’exploitation de l’entreprise, l’administration a la faculté de rapporter la preuve qu’ils ne sont pas nécessairement et effectivement affectés à celle-ci (Cass. Com., arrêt du 9 février 2022, n° 20-10.753).
L'activité principale de l'entreprise individuelle doit être industrielle, commerciale, au sens de l'article 34 du CGI et de l'article 35 du CGI, artisanale, agricole ou libérale, à l’exclusion de toute activité de gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier.
- au §15 du BOI-ENR-DMTG-10-20-40-40 Bercy apporte une précision importante concernant les activités données en location-gérance
En revanche, le dispositif de faveur prévu à l’article 787 C du CGI s'applique, toutes autres conditions par ailleurs satisfaites, lors de la transmission du fonds de commerce préalablement donné en location-gérance à l'un de ses héritiers, donataires ou légataires.