Nouvelle décision relative à la qualification fiscale des soultes versées lors d'opérations d'apport de titres antérieur à 2016, notamment en ce qui concerne le régime de report d'imposition prévu à l'article 150-0 B ter du CGI et la notion d'abus de droit fiscal.
Le régime codifié sous l’article 150-0 B ter du CGI prévoit que l’imposition de la plus-value réalisée dans le cadre d’un apport réalisé à compter du 14 novembre 2012 à une société soumise à l’IS est reportée si la société bénéficiaire de l’apport est contrôlée par le contribuable à la date de l’apport. L’imposition de la plus-value réalisée lors de l’apport de titres, toutes conditions remplies, est reportée de plein droit lorsque le montant de la soulte reçue, le cas échéant, n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l’échange.
Toutefois, l’administration a toujours la possibilité, dans le cadre de la procédure de l’abus de droit fiscal, prévue à l’article L. 64 du LPF, notamment d’imposer la soulte reçue, s’il s’avère que cette opération ne présente pas d’intérêt économique pour la société bénéficiaire de l’apport, et est uniquement motivée par la volonté de l’apporteur d’appréhender une somme d’argent en franchise immédiate d’impôt et d’échapper ainsi notamment à l’imposition de distributions du fait de ce désinvestissement. BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-20160304. Dans ce cas, en effet, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article précité, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B du CGI à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.
Pour mémoire, pour les opérations d'apport intervenues depuis le 1er janvier 2017 (Art. 32 de la LFR pour 2016), lorsque la condition relative à l’importance de la soulte est remplie (soulte reçue inférieure à 10 % de la valeur nominale des titres reçus), la plus-value d'apport est, à concurrence du montant de cette soulte, imposée au titre de l'année de l'apport.
Avant cet aménagement, la plus-value d’apport était placée en report d’imposition, y compris en ce qui concerne le montant de la soulte reçue qui n’était donc pas imposé immédiatement.
Imposition des plus-values et des revenus de capitaux mobiliers
- L'article 150-0 A du CGI régit l'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières, soumises à l'impôt sur le revenu au taux forfaitaire de 12,8 %, auquel s'ajoutent les prélèvements sociaux.
- L'article 109 du CGI définit les revenus distribués, y compris les sommes mises à disposition des associés non prélevées sur les bénéfices.
Rappel des faits :
En 2013, M. B, actionnaire majoritaire de la société A SA, décide de réorganiser son patrimoine professionnel. Il apporte la totalité de ses parts sociales de Alpha SA à une holding nouvellement créée, la société Holding B SAS, qu'il contrôle à hauteur de 100 %. Lors de cet apport, M. B a reçu des titres de la société Holding B SAS représentant 90 % de la valeur de l'apport et une soulte en numéraire correspondant à 10 % de la valeur de l'apport, soit le maximum autorisé pour bénéficier du report d'imposition prévu à l'article 150-0 B ter du CGI. M. B a placé l'opération sous le régime du report d'imposition, estimant remplir toutes les conditions requises.
En 2016, l'administration fiscale a procèdé à un contrôle sur les revenus de M. B. Elle a remis en cause le bénéfice du report d'imposition pour la partie de la soulte, estimant que cette dernière constituait un abus de droit fiscal. M. B a contesté le redressement devant le tribunal administratif, qui lui donne raison en estimant que les conditions du report d'imposition étaient remplies. L'administration a fait appel, et la CAA a infirmé le jugement de première instance, validant le redressement fiscal.
M. B s'est pourvu en cassation devant le Conseil d'État
- Il soutient que l'opération respecte strictement les conditions de l'article 150-0 B ter du CGI, notamment le plafond de 10 % pour les soultes faisant valoir que le législateur a expressément autorisé le versement de soultes dans cette limite sans que cela remette en cause le report d'imposition.
- Il estime que l'opération d'apport répond à un objectif économique réel, à savoir la rationalisation de la gestion de son patrimoine professionnel et la préparation de sa succession. Pour lui la soulte perçue correspond à un besoin de liquidités pour financer des projets personnels, sans intention d'éluder l'impôt.
- Enfin, M. B conteste la requalification des soultes en revenus de capitaux mobiliers, estimant que, si abus de droit il y a, les sommes en cause doivent être imposées selon le régime des plus-values de cession de titres.
La haute juridiction administrative confirme l'existence d'un abus de droit mais limite ses conséquences à la soulte qui selon lui doit être imposées comme une plus-value de cession de valeurs mobilières et rejette la demande de l'administration visant à substituer les contributions sur les revenus du patrimoine à celles sur les revenus de placement.
S'agissant de la qualification de l'abus de droit
- Sut le but exclusivement fiscal :
- Il estime que le versement de la soulte n'est justifié par aucun motif économique autre que celui de permettre à M. B d'obtenir des liquidités en différant l'imposition.
- L'opération détourne l'objectif du législateur qui est de favoriser les restructurations d'entreprises et non de permettre l'appréhension de liquidités sans imposition immédiate.
Le Conseil d'Etat considère que le but principal de l'opération est fiscal, répondant ainsi aux critères de l'abus de droit.
S'agissant des conséquences fiscales de l'abus de droit
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Maintien du report d'imposition pour l'apport :
- Le Conseil d'État limite les conséquences de l'abus de droit à la soulte. L'opération d'apport de titres reste valable et continue de bénéficier du report d'imposition pour la fraction correspondant aux titres reçus.
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Imposition des soultes :
- La haute juridiction précise que les soultes doivent être imposées comme des plus-values de cession de valeurs mobilières selon l'article 150-0 A du CGI.
- Elle rejette la position de l'administration qui souhaitait les imposer comme des revenus distribués au sens de l'article 109 du CGI.
Dans la mesure où l'administration n'a pas regardé comme constitutive d'un abus de droit l'opération d'apport elle-même mais seulement le choix de rémunérer l'apport au moyen d'une soulte, la mise en oeuvre de la procédure de répression des abus de droit doit avoir pour seule conséquence la remise en cause, à concurrence du montant de la soulte, du bénéfice du report d'imposition de la plus-value d'apport et la soumission immédiate de celle-ci à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales sur les revenus de patrimoine. Il en résulte que les sommes en litiges ne pouvaient légalement être soumises à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et aux contributions sociales sur les produits de placement.
L'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, sous réserve que cette substitution n'ait pas pour effet de priver le contribuable des garanties de procédures attachées à la nouvelle base légale.
En l'espèce, le ministre demande de substituer à la base légale erronée du 2° de l'article 109 du code général des impôts les dispositions du 1 du I de l'article 150-0 A du même code permettant de maintenir l'assujettissement des sommes en litige à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des plus-values de valeurs mobilières. Or, il résulte de qui a été dit au point 9 que l'imposition, sur le fondement de ces nouvelles bases légales, des sommes mentionnées à ce point est fondée. Par ailleurs, la substitution demandée ne prive le requérant d'aucune garantie. Il y a lieu en conséquence d'y faire droit.
S'agissant des contributions sociales
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Nature des prélèvements sociaux :
- Le Conseil d'État rappelle que les contributions sociales sur les revenus du patrimoine et celles sur les revenus de placement sont de nature différente.
- Il rejette la demande de l'administration visant à substituer les contributions sur les revenus du patrimoine (prévues pour les plus-values immobilières) à celles sur les revenus de placement (applicables aux revenus mobiliers).
Le ministre formule également une demande de substitution de base légale afin d'assujettir les sommes en litige, initialement soumises aux contributions sociales sur les revenus de placement, aux contributions sociales sur les revenus du patrimoine. Toutefois, dès lors que les contributions sociales sur les revenus du patrimoine constituent des impositions distinctes des contributions sociales sur les revenus de placement, une telle demande ne peut qu'être rejetée.