Groupe intégré : l'article L. 48 du LPF ne protège pas la filiale vérifiée

Pour le juge de l'impôt, l’absence de mention, dans la proposition de rectification adressée à la filiale, du montant des droits et pénalités dont elle serait théoriquement redevable en l’absence d’intégration fiscale (Art. L48 du LPF) ne constitue pas une privation de garantie substantielle emportant la décharge de l’imposition.

Le régime de l'intégration fiscale, prévu à l'article 223 A du CGI, permet à une société mère de se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et ses filiales détenues à 95 % au moins. Ce mécanisme engendre une dissociation entre la détermination du résultat, qui s'effectue au niveau de chaque société membre, et le paiement de l'impôt, qui incombe à la société tête de groupe. Les sociétés du groupe restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats individuels, lesquels peuvent faire l'objet de vérifications de comptabilité dans les conditions de droit commun.

Cette situation crée une dualité procédurale que le législateur a organisée à travers plusieurs dispositions :

• L'article L. 57 du LPF impose que la proposition de rectification soit adressée à la société vérifiée et motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations.
• L'article L. 48 du LPF exige que l'administration indique, dans cette proposition, le montant des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications envisagées, avant que le contribuable ne présente ses observations ou n'accepte les rehaussements.
• Pour les sociétés membres d'un groupe intégré, le deuxième alinéa de l'article L. 48 précise que cette information porte sur les montants dont la société serait redevable « en l'absence d'appartenance à un groupe ».
• Par ailleurs, l'article R. 256-1 du LPF prévoit qu'un document récapitulatif est adressé à la société mère, préalablement à l'avis de mise en recouvrement, l'informant du montant global des droits et pénalités dont elle est effectivement redevable.

Le crédit d'impôt recherche, prévu à l'article 244 quater B du CGI, constitue dans ce cadre une composante du résultat individuel de la société qui en bénéficie, mais son incidence sur l'impôt effectivement dû est déterminée au niveau du résultat d'ensemble du groupe. La remise en cause du CIR d'une filiale entraîne donc un supplément d'impôt à la charge de la société mère intégrante, ce qui pose la question de savoir quelles garanties procédurales bénéficient respectivement à la filiale vérifiée et à la société mère.

Rappel des faits :

La société O, membre du groupe fiscalement intégré dont la société K est la société mère, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité. À l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale a, par une proposition de rectification du 10 octobre 2016, remis en cause l'éligibilité au CIR de certaines dépenses exposées au cours des années 2010, 2011, 2012 et 2014. En conséquence de ces rectifications, la société K, en sa qualité de société intégrante, a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2012, à raison des rappels de CIR.

La proposition de rectification notifiée à la société O mentionnait la reprise du CIR pour un montant total de 245 825 € parmi les conséquences financières des rectifications apportées à son résultat au titre de l'exercice 2012. Toutefois, elle n'indiquait aucune variation d'impôt sur les sociétés au titre de cet exercice par rapport à l'impôt établi avant contrôle.

K a saisi le TA de Paris d'une demande en décharge des suppléments d'IS. Par un jugement du 10 mai 2022, le tribunal a rejeté cette demande. La CAA de Paris a fait droit à sa demande de décharge pour l'exercice 2012, au motif que la proposition de rectification adressée à la filiale ne mentionnait pas le montant des droits qu'elle aurait dû acquitter si elle n'avait pas été membre du groupe. Pour les juges d'appel, cette omission méconnaissait l'article L. 48 du LPF et privait la contribuable d'une garantie. 

Le ministre de l'économie s'est pourvu en cassation contre les articles 2 et 3 de cet arrêt.

La question de droit posée au Conseil d'État était de savoir si l'obligation d'information prévue au second alinéa de l'article L. 48 du LPF (imposant donc à l'administration d'indiquer à la filiale intégrée le montant des droits et pénalités théoriques "en l'absence d'appartenance à un groupe") constitue une garantie substantielle dont la méconnaissance entraîne nullité de la procédure, ou une simple formalité informative sans incidence sur les droits de la défense.

Le Conseil d'État, statuant en chambres réunies vient de casser l'arrêt de la CAA pour erreur de droit et de renvoyer l'affaire devant la même juridiction.

• Le principe : l’indication des conséquences financières comme garantie substantielle

L’article L. 48 du LPF impose à l’administration d’indiquer, dans la proposition de rectification, le montant des droits et pénalités résultant des rehaussements envisagés. Cette exigence constitue une garantie substantielle pour le contribuable vérifié :

• elle lui permet d’apprécier la portée financière du redressement ;

• elle éclaire sa décision quant à l’opportunité de formuler des observations ;

• elle assure l’effectivité du débat contradictoire.

Pour une société n’appartenant pas à un groupe fiscalement intégré, la méconnaissance de cette obligation est de nature à entraîner la décharge des impositions, dès lors qu’elle prive le contribuable d’une garantie.

• L’exception : le cas particulier des groupes fiscalement intégrés

La solution est différente lorsque la société vérifiée est membre d’un groupe fiscalement intégré. Le Conseil d’État rappelle ici la mécanique propre à l’intégration fiscale :

• la société mère intégrante est seule redevable de l’impôt sur le résultat d’ensemble ;

• les filiales ne supportent pas directement la charge de l’impôt correspondant à leur résultat individuel.

Dans ce contexte, la Haute juridiction estime que l’absence de mention, dans la proposition de rectification adressée à une filiale, du montant des droits et pénalités qu’elle aurait supportés si elle n’avait pas été membre du groupe :

• ne la prive d’aucune garantie ;

• n’altère pas sa capacité à discuter le bien-fondé des rectifications (l’assiette) ;

• ne porte pas atteinte à l’effectivité du débat contradictoire.

Autrement dit, informer la filiale d’un montant d’impôt qu’elle n’a, en toute hypothèse, pas vocation à acquitter personnellement ne conditionne pas l’exercice de ses droits de défense.

Partant, le Conseil d’État a jugé que l’irrégularité tenant à l’absence de mention du montant des droits et pénalités dont la filiale serait redevable en l’absence d’appartenance au groupe « ne la prive d’aucune garantie » et n’est donc « pas de nature à entraîner la décharge des impositions mises à la charge de la société mère intégrante ».

La cour administrative d’appel, en prononçant la décharge des impositions pour ce motif, a ainsi commis une erreur de droit. Son arrêt est annulé.