Passif successoral et compte courant d'associé débiteur : la SCI familiale peut être qualifiée de personne interposée au sens de l'article 773 du CGI

Pour mémoire, pour la liquidation et le paiement des droits de mutation par décès, en application de l'article 768 du CGI, les dettes à la charge du défunt sont déduites de l'actif héréditaire, lorsque leur existence au jour de l'ouverture de la succession est dûment justifiée, par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite. Pour être déductibles de l'actif successoral, les dettes doivent donc être à la charge du défunt au jour de l'ouverture de la succession et leur existence doit être prouvée.

Les dettes visées à l'article 773 du CGI ne sont pas déductibles de l'actif imposable. Il s'agit de dettes qui sont présumées soit remboursées, soit fictives.

1° Les dettes échues depuis plus de trois mois avant l'ouverture de la succession, à moins qu'il ne soit produit une attestation du créancier en certifiant l'existence à cette époque, dans la forme et suivant les règles déterminées à l'article L. 20 du livre des procédures fiscales ;

2° Les dettes consenties par le défunt au profit de ses héritiers ou de personnes interposées. Sont réputées personnes interposées les personnes désignées dans l'article 911, dernier alinéa, du code civil.

Néanmoins, lorsque la dette a été consentie par un acte authentique ou par un acte sous-seing privé ayant date certaine avant l'ouverture de la succession autrement que par le décès d'une des parties contractantes, les héritiers, donataires et légataires, et les personnes réputées interposées ont le droit de prouver la sincérité de cette dette et son existence au jour de l'ouverture de la succession ;

3° Les dettes reconnues par testament ;

4° Les dettes hypothécaires garanties par une inscription périmée depuis plus de trois mois, à moins qu'il ne s'agisse d'une dette non échue et que l'existence n'en soit attestée par le créancier dans les formes prévues à l'article L. 20 du livre des procédures fiscales ; si l'inscription n'est pas périmée, mais si le chiffre en a été réduit, l'excédent est seul déduit, s'il y a lieu ;

5° Les dettes en capital et intérêts pour lesquelles le délai de prescription est accompli, à moins qu'il ne soit justifié que la prescription a été interrompue.

Le litige porte sur la déduction, au passif de la succession de M. R, d'une dette correspondant au solde débiteur de son compte courant d'associé au sein de la SCI. Ce solde débiteur, dû par le défunt à la SCI, était de $422832$ €.

Le problème, au cas particulier, était de savoir si, d'une part, le renvoi à l'article 911 du Code Civil limitait l'interposition aux seules personnes physiques énumérées et, d'autre part, si la société civile (personne morale) pouvait être considérée comme une personne interposée au sens du droit fiscal.

Rappel des faits :

M. R le de cujus était associé et gérant d'une SCI dont il détenait des parts en usufruit. Ses héritiers (ses enfants et petits-enfants) détenaient la nue-propriété et une partie de la pleine propriété des parts. À son décès en 2015, son compte courant d'associé était débiteur de $422832$ €. Les héritiers ont déduit cette somme au passif de la succession et de l'ISF.

L'administration a rejeté cette déduction, considérant que la SCI était une personne interposée. Ils ont saisi la juridiction administrative.

Les héritiers avançent trois moyens à l'appui de leur pourvoi :

• Ils se prévalaient de la doctrine administrative (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20, n°30) qui n'énumère, en tant que personnes interposées, que des personnes physiques, estimant que cette doctrine excluait de facto qu'une personne morale puisse être considérée comme interposée (opposabilité de la doctrine sur le fondement de L. 80 A du LPF).

• Ils soutiennent qu'en renvoyant à l'article 911 du Code Civil, le CGI limitait la notion de personne interposée aux seules personnes physiques énumérées, excluant les personnes morales. Ils invoquent l'autonomie de la personnalité morale de la SCI.

• Enfin, ils soutiennent que le redressement implique implicitement la mise en œuvre de la procédure d'abus de droit (L. 64 du LPF) et partant, que l'administration aurait dû respecter les garanties procédurales associées à l'abus de droit fiscal.

La Cour de cassation vient de rejeter le pourvoi des héritiers.

Elle estime que la Cour d'appel a exactement déduit que la doctrine invoquée par le contribuable (qui se contentait d'énumérer les personnes physiques présumées interposées) ne constituait pas une prise de position formelle de l'administration excluant, par principe, la possibilité qu'une personne morale puisse être considérée comme interposée. L'article L. 80 A du LPF n'est donc pas applicable.

En d'autres termes, l'énumération de l'article 911 du Code Civil n'est pas limitative quant à l'identification d'une personne interposée, dès lors que l'administration apporte la preuve de l'interposition de fait. En l'espèce, la Cour de Cassation estime la Cour d'appel a souverainement apprécié que la dette avait été consentie par le de cujus à ses héritiers par l'intermédiaire de la SCI dont ils étaient tous associés, ce qui caractérise l'interposition.

Enfin, la Cour de Cassation a rejeté le moyen en retenant que l'administration fiscale ne s'est pas fondée sur le caractère fictif de la dette ou sur un but exclusivement fiscal de l'opération (éléments caractéristiques de l'abus de droit au sens de L. 64 du LPF). L'administration s'est bornée à déterminer l'exacte assiette des droits en tirant les conséquences de la situation de fait (l'interposition) et de l'application littérale de l'article 773-2° du CGI. Il n'y avait donc pas lieu de mettre en œuvre la procédure de l'abus de droit fiscal.