Le juge de l'impôt nous rappelle, s'agissant du dispositif anti-abus codifié à l’article 155 A du CGI que l'administration doit apporter des éléments suffisants de réalisation en France, mais une fois cette preuve apportée, c'est au contribuable de démontrer une réalisation partielle à l'étranger. La présomption de continuité d'une situation fiscale ne suffit pas à l'administration pour établir la localisation des prestations : des éléments probants sont nécessaires pour chaque année d'imposition.
Initialement conçu pour contrer les montages de type "rent a star company", le dispositif anti-abus codifié à l’article 155 A du CGI créé dans les années 70, permettait déjà à l'administration fiscale d'imposer en France les rémunérations de services, même lorsque celles-ci transitaient par des structures étrangères. Son efficacité est démontrée par les résultats obtenus : en 2017 par exemple, le dispositif a permis de redresser 21 M€ de base imposable sur 32 dossiers traités.
Cependant, l'évolution des pratiques d'optimisation fiscale a mis en lumière les limites du dispositif initial. En effet, le Conseil d'État avait confirmé en 2021 que les redevances échappaient à son champ d'application. Cette restriction était devenue problématique face au développement de montages sophistiqués utilisant les droits de propriété intellectuelle (image, marque, brevets) comme vecteurs d'évasion fiscale.
La loi de finances pour 2024 a modernisé ce dispositif en l'adaptant aux réalités économiques actuelles. Désormais, l'article 155 A du CGI s'applique également aux revenus issus de l'exploitation de droits incorporels, qu'il s'agisse de droits à l'image, de propriété intellectuelle ou industrielle.
Rappel des faits :
M. A, résidant fiscal en Belgique où il dispose d'un foyer permanent d'habitation, est l'unique actionnaire et dirigeant de la société belge FMIG. Cette société ne détient ni immobilisations ni bureaux propres et a son siège au domicile de M. A. Elle déclare pour seul chiffre d'affaires les rémunérations versées par la société française SEMA, dont elle détient 3,08 % du capital. Au titre des années 2015 et 2016, la société SEMA a versé à la société FMIG des rémunérations de 270 000 € par an pour des prestations de direction. En 2017, le montant versé s'élève à 300 000 €. L'administration fiscale française a considéré que ces sommes devaient être imposées entre les mains de M. A, en application de l'article 155 A du CGI, estimant que les prestations étaient rendues en France par M. A. et que la société FMIG n'avait pas de substance économique réelle.
À la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a assujetti M. A. à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus pour les années 2015 à 2017, pour un montant total de 303 980 €. Après le dégrèvement des majorations pour manquement délibéré, M. A. a contesté les impositions restant en litige devant leTA de Montreuil, qui a rejeté sa demande. M. A a fait appel de la décision.
Au soutien de sa requête M.A fait valoir :
- qu'il est résident fiscal en Belgique au titre des années 2015 à 2017 en application des dispositions du b du 1 de l'article 4B-1-b du CGI, l'administration n'établissant pas que les prestations de service de direction qu'il assure sont davantage réalisées en France qu'en Belgique ;
- qu'il est résident fiscal en Belgique en application des stipulations de la convention fiscale du 10 mars 1964 ;
- que ses activités de direction pour la société SEMA sont réalisées en partie depuis la Belgique et en partie depuis la France. Il conteste l'application de l'article 155 A du CGI en faisant valoir que les prestations ne sont pas exclusivement rendues en France. Il fait valoir que pour l'application des dispositions de l'article 155 A du CGI, il convient de ne retenir, pour l'année 2015, que 67 jours de présence physique dans les locaux de la société SEMA, ce qui correspond à une rémunération de 92 018 € imposable en France, pour l'année 2016, que 97 jours de présence physique, soit une rémunération de 142 015€, et pour l'année 2017, aucune présence physique en France pour l'exercice de son activité professionnelle.
La Cour vient de décharger M. A des cotisations supplémentaires d'impôts auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017
Concernant les conditions d'application de l'article 155 A du CGI le juge fait valoir :
- que M. A. est domicilié hors de France.
- qu'il rend des prestations de direction pour la société SEMA en France.
- que la société FMIG, par laquelle les rémunérations transitent, est contrôlée par M. A. et n'exerce pas d'activité économique réelle autre que la facturation de ces prestations.
La Cour confirme que les conditions d'application de la mesure anti-abus sont remplies.
La Cour précise ensuite que lorsque l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la prestation a été rendue en France, il appartient au contribuable d'apporter la preuve contraire.
- Pour 2015 et 2016, l'administration a établi la présence physique régulière de M. A en France par des factures d'hôtel près du siège de SEMA. Face à ces éléments, les simples échanges de courriels produits par le contribuable ont été jugés insuffisants pour démontrer que les prestations étaient partiellement réalisées depuis la Belgique.
- En revanche, pour 2017, l'administration n'ayant produit aucun élément probant sur la localisation des prestations en France, se contentant d'invoquer la continuité avec les années précédentes, la Cour prononce la décharge des impositions de cette année.
En ce qui concerne l'année 2017, en se bornant à indiquer qu'aucun élément ne montre que la situation aurait été différente de celle des années 2015 et 2016, l'administration ne produit aucun élément suffisant permettant de penser que les prestations rémunérées ont bien été rendues en France. Dès lors, en l'absence d'une telle preuve, le requérant doit être déchargé des cotisations supplémentaires auxquelles il a été assujetti sur le fondement de l'article 155 A du code général des impôts au titre de l'année 2017.
la présomption de continuité d'une situation fiscale ne suffit pas à l'administration pour établir la localisation des prestations : des éléments probants sont nécessaires pour chaque année d'imposition.