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Dutreil-transmission : l’animation effective du groupe doit être préparée suffisamment en amont

Droits de mutation et Dutreil

Article de la rédaction du 9 février 2021

Crédit photo : froxx - stock.adobe.com

Un arrêt intéressant de la Cour d’Appel de Riom qui rappelle que pour la mise en oeuvre de l’exonération de l’article 787 B du CGI, la condition d’animation (Holding animatrice) ne se présume pas et doit être préparée suffisamment en avant.

Rappel des faits :

Par acte de donation partage en date du 27 juin 2011, Madame E épouse Z a consenti à son fils, C Z, la cession de 7.000 actions de la société A, pour une valeur de 7 M€

Les droits de mutation à titre gratuit résultant de cette donation ont été calculés sur le quart de la valeur des actions, en vertu des dispositions de l’article 787 B du CGI.

Considérant que cette donation n’était pas éligible au dispositif de l’article 787 B du CGI, une proposition de rectification a été adressée le 26 mars 2014 par l’administration fiscale à Monsieur C Z, réclamant un supplément de droits de 1.604.400 €.

Monsieur C Z a contesté ce rappel par réclamation contentieuse du 30 juin 2015 qui a été rejetée par la DGFiP le 24 mars 2017.

Par acte en date du 29 mai 2017, Monsieur C Z a fait assigner la DGFiP devant le TGI de Clermont-Ferrand qui, par jugement rendu le 30 avril 2019, a débouté Monsieur C Z de sa demande.

Par déclaration en date du 14 juin 2019, Monsieur C Z a régulièrement interjeté appel du jugement susvisé.

Arguments des parties :

  • Monsieur C Z soutient qu’en raison des circonstances de fait et de l’environnement de sa création, le caractère effectif des prestations d’animation de la société A est établi depuis au moins huit mois à la date de la donation.

La société, sur les titres de laquelle portait le pacte « DUTREIL », n’est pas considérée, par l’Administration fiscale, comme entrant dans le champ d’application de l’article 787B, faute d’avoir exercé une activité entrepreneuriale, pendant un délai suffisant, avant la donation. Or, le texte ne fait aucunement référence à une notion de durée. Cet argument d’antériorité suffisante étant écarté, il faut donc rechercher quels sont les indices susceptibles d’asseoir l’effectivité de l’animation fournie par A des prestations fournies à l’hôtel BELEC

  • La DRFiP fait valoir que pour bénéficier des dispositions de l’article 787 B du CGIsusvisé, la donation devait porter sur des titres dont la société exerçait effectivement et réellement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. Au jour de la donation, fait générateur de l’imposition, soit 27 jours après la création, la société A n’exerçait aucune activité réelle.

Toutes les investigations, menées avant et en vue de la création de la holding, ne peuvent être retenues comme justificatifs quant au rôle opérationnel de celle-ci, alors sans existence juridique, puisque seulement en cours de formation. Elle ajoute qu’à la date de la donation, aucune acquisition de participations n’avait été effectuée par la société A lui permettant d’exercer une activité de holding.

S’agissant du caractère animateur d’une Holding les parties rappellent la jurisprudence antérieure :

  • Une société holding qui a pour activité principale, outre la gestion d’un portefeuille de participations, la participation active à la conduite de la politique du groupe et au contrôle de ses filiales et, le cas échéant et à titre purement interne, la fourniture de services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers, est animatrice de son groupe (CE 3e, 8e, 9e et 10e chambres réunies, 13 juin 2018, n° 395495, 399121, 399122, et 399124).

  • La cour de cassation a récemment affirmé que doit être assimilée à ces sociétés ayant une activité mixte, dont la transmission des parts est éligible à ce régime de faveur, la société holding qui, outre la gestion d’un portefeuille de participations, a pour activité principale la participation active à la conduite de la politique de son groupe et au contrôle de ses filiales exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou libérale, et, le cas échéant et à titre purement interne, la fourniture à ces filiales de services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers, le caractère principal de son activité d’animation de groupe devant être retenu notamment lorsque la valeur vénale, au jour du fait générateur de l’imposition, des titres de ces filiales détenus par la société holding représente plus de la moitié de son actif total (Com. 14 octobre 2020 n°18-17.955).

La condition d’activité doit être respectée 'au jour du fait générateur de l’imposition', c’est-à-dire au jour de la conclusion du pacte Dutreil, au jour de la transmission des titres.

  • La cour de cassation a antérieurement précisé que le fait que le dirigeant d’une société holding a également une fonction de direction dans l’une de ses filiales ne suffit pas à établir que cette société anime effectivement son groupe et participe activement à la conduite de sa politique et au contrôle de ses filiales, ce dont le bénéficiaire d’un acte de donation-partage doit établir la preuve pour pouvoir prétendre à l’application de l’exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit prévue par l’article 787 B du code général des impôts (com. 21 juin 2011 n°10-19.770).

Cet arrêt indique en outre que les actes juridiques essentiels à la mise en oeuvre par la société holding d’une activité d’animatrice de groupe concomitants à la donation- partage ne démontraient pas qu’à la date de la donation-partage, la société exerçait effectivement, en plus de son activité financière, une activité d’animatrice de groupe.

  • L’arrêt rendu par la cour d’appel de Dijon le 24 octobre 2017 (n°16/00993), bien que cassé par la cour de cassation le 18 mars 2020 (com n°17-31.233) en raison de l’irrégularité de la procédure fiscale va dans le même sens en indiquant qu’aucun des documents versés aux débats n’établit l’effectivité, lors de la donation, de l’activité d’animatrice de groupe par la holding.

  • La DRFiP s’appuie également sur un arrêt rendu le 24 février 2015 par la cour d’appel de Paris (n° 13/02382) qui a jugé que l’appelant 'ne présente aucun élément tangible qui rapporterait la preuve de ce que la société aurait pris à sa charge, avant la donation-partage, les frais de gestion comptable, administrative et juridique des filiales'. Elle retient que l’appelant ne rapportait pas la preuve de l’existence antérieure de l’activité d’animation de la holding par rapport à la transmission, les conventions d’assistance administrative, juridique, financière conclues entre la holding et ses filiales un mois auparavant n’étant pas une preuve suffisante de l’antériorité.

Il est ainsi rappelé que la holding doit prendre des décisions effectives concernant les orientations et décisions stratégiques du groupe et ce antérieurement à la transmission.

  • L’arrêt du conseil d’état (CE 8e et 3e chambres réunies, 23 janvier 2020 n°435562) cité par l’appelant a annulé le dernier alinéa du paragraphe n° 20 de l’instruction publiée au BOFiP-impôts sous la référence BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10 ainsi rédigé Le caractère prépondérant de l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale s’apprécie au regard de deux critères cumulatifs que sont le chiffre d’affaires procuré par cette activité (au moins 50 % du montant du chiffre d’affaires total) et le montant de l’actif brut immobilisé (au moins 50 % du montant total de l’actif brut).

Cette décision, pas plus que les conclusions du rapporteur public, n’a nullement écarté la notion de délai ou d’antériorité suffisante comme le soutient l’appelant, la phrase du rapporteur "à dire vrai nous n’éprouvons aucune hésitation à vous proposer de juger que la loi n’implique pas cette condition telle qu’elle a été fixée par voie de circulaire", se rapportant à la seconde condition du paragraphe 20, soit le ratio actif brut immobilisé / actif brut total qui n’est "pas en rapport avec l’objectif poursuivi par le législateur, qui est de réserver l’incitation fiscale à la transmission de droits sociaux revêtant un caractère professionnel".

L’arrêt rendu par la cour d’appel de Paris le 27 mars 2017 (n°15/02542) sur lequel s’appuie également Monsieur C Z pour indiquer que la jurisprudence s’est clairement opposée à l’introduction d’une condition de délai ne figurant pas dans le texte de l’article 787B, n’évoque à aucun moment une condition de délai mais porte sur le fait qu’une société "détienne de manière résiduelle une participation dans une autre société n’est pas susceptible de lui retirer son statut principal de holding animatrice".

La Cour estime qu’il ne peut dès lors être soutenu que les juridictions administratives et judiciaires se sont clairement opposés à l’introduction d’une condition de délai ne figurant pas dans le texte de l’article 787B.

L’animation effective du groupe doit être préparée suffisamment en amont de l’acte pour permettre l’accumulation des actes et des faits sur la période considérée afin de pouvoir démontrer l’effectivité et la réalité du schéma présenté pour revendiquer l’application du régime de faveur au jour de la donation.

En l’espèce, la société A a été créée le 31 mai 2011 et l’acte de donation partage est daté du 27 juin 2011.

Monsieur C Z explique que Madame E épouse a créé la SAS C qui possédait quatre hôtels à Paris et construisait un hôtel à Clermont-Ferrand. En raison des tensions familiales, il a été décidé de créer deux holdings selon les termes employés par Monsieur C Z dans ses écritures, NATYCE holding de Madame F Z, et A, holding de Monsieur C Z, Madame D Z conservant la maîtrise de la direction de la SAS CYBE.

Au cours des mois d’avril et de mai 2011, les sociétés NATYCE et A sont en voie de formalisation afin d’assurer l’animation de trois hôtels existant chez C et la reprise pour la société NATYCE de l’hôtel DESIGN SORBONNE et pour la SAS A de l’hôtel BRÉSIL OPERA.

Monsieur C Z soutient que la SAS A, en appliquant la méthode du faisceau d’indices, justifie de l’effectivité dès juin 2011 des prestations fournies à la SAS BELEC caractérisant le rôle d’animation de la SAS A.

  • Aucun extrait Kbis des SAS BELEC et CYBE n’est produit,

  • pas plus que leurs statuts,

  • ni le procès-verbal du conseil de surveillance de la SAS CYBE établi en 2010 qui aurait acté l’idée de faire créer par chacun de B et F Z sa propre holding'.

Pour tous documents, Monsieur C Z verse aux débats

  • le rapport qu’il a rédigé en date du 04 juin 2011 intitulé orientations de management ACE HÔTEL CHU ESTAING (société BELEC),

  • l’article 2 des statuts de la SAS A,

  • les deux premières résolutions adoptées par le comité de direction de la SAS A en date du 09 juin 2011,

  • le procès-verbal de réunion en date du 10 février 2012 et celui intitulé procès-verbal de décision collective extraordinaire des associés du 27 juin 2011,

  • ainsi qu’une copie non signée de la convention de management, d’animation stratégique de gestion et d’assistance commercial passée le 15 juin 2011 entre la SAS A et la SAS BELEC.

Monsieur C Z indique que la période constitutive de la SAS A peut être fixée au début du 4e trimestre 2010 pour avoir lancer des recherches en vue d’acquérir ou construire un ou plusieurs hôtels avec sa future société. Ses démarches n’aboutissant pas, il s’est réorienté au cours du premier trimestre 2011 vers l’achat de l’hôtel BRÉSIL OPERA situé à Paris. L’hôtel BELEC a ouvert en février 2011 et une convention de management, d’animation stratégique, de gestion et d’assistance commerciale a été conclue le 15 juin 2011 entre la société BELEC représentée par Monsieur G-H Z directeur général unique et la SAS A représentée par son président Monsieur C Z. Une copie non signée est versée par l’appelant.

L’objet de la SAS A est principalement l’exploitation directe, ou indirecte, de tous fonds d’hôtellerie, restauration, locations meublées, maisons de repos, ainsi que toutes activités annexes ou complémentaires, la prise et la gestion de participations au sein d’entreprises exerçant cette activité et la fourniture de toutes prestations d’animation ou de gestion d’entreprises dans les secteurs d’activité ci-dessus.

L’extrait Kbis de la SAS A en date du 15 juin 2011 ajoute que le capital est de 11.000.000 euros, que la date de l’immatriculation est le 10 juin 2011 et que le début de l’exploitation a été fixé au 1er juin 2011.

La feuille de présence de l’assemblée générale ordinaire de la SAS A en date du 27 juin 2011 mentionne que sont associés la SAS CYBE qui possède 3.000 actions, Madame D Z qui possède 7.997 actions, et Monsieur C Z, Monsieur G-H Z et Madame F Z possédant chacun une action.

Il ressort du rapport en date du 04 juin 2011, qui ne saurait constituer un rapport d’audit ni un plan d’action stratégique comme l’écrit Monsieur C Z s’il n’est pas corroboré par d’autres éléments, qu’avant la conclusion de cette convention, aucun acte n’a été accompli au nom ou par la société A mais par la société ACE qui selon les écritures de l’appelant a construit l’hôtel, puis par la SAS CYBE qui comme indiqué supra, possédait quatre hôtels à Paris et un en construction à Clermont-Ferrand (celui construit par ACE '). Ce rapport évoque 'la mise en place d’un système de saisie des chiffres centralisé par extranet pour tous les hôtels existants et les futurs', ce qui correspond aux hôtels appartenant à la SAS CYBE et non à la SAS A. Pour que la SAS A en formation reprenne les engagements souscrits par Monsieur C Z agissant au nom de la société en application de l’article L.210-6 du code de commerce, encore faut-il que des actes aient été conclus.

Tout ce qui est indiqué dans ce rapport, atouts de l’hôtel, étude commerciale, possibilité de développement, prévisions d’activité, et stratégie ressortent des documents fournis par le groupe ACE, et sont sans rapport avec la SAS A, alors que Monsieur C Z conclut dans le chapitre relations avec ACEc’est dans ce sens que je vais poursuivre la stratégie qui a été commencée' et indique lors de la réunion des membres du comité de direction le 09 juin 2011 que 'depuis de nombreux mois, dans l’optique de la mention d’animation stratégique à signer, il a travaillé avec le groupe ACE pour l’implantation de l’hôtel.

Monsieur C Z a produit un protocole non daté préalable à la signature d’un contrat de licence de marque passé en son nom propre avec la société ACE HÔTEL HOLDING. Le préambule expose que Monsieur C Z fortement intéressé par le concept ACE HÔTEL, envisage de réaliser plusieurs établissements sous cette enseigne. La société ACE HÔTEL HOLDING qui agréée Monsieur C Z en qualité de futur licencié présente son activité et s’engage dans les modalités définies ci-après à réserver une exclusivité à Monsieur Z sur une zone géographique déterminée. Il est précisé à ce stade une possibilité de substitution au profit de toute société au sein de laquelle Monsieur C Z serait associé majoritaire.Le protocole conclu, daté et signé n’est pas produit. Aucun élément ne démontre qu’une société appartenant à Monsieur C Z s’est substituée à ce dernier, le procès-verbal de la réunion des membres du comité de direction de la SAS A en date du 09 juin 2011 évoquant le projet de convention avec BELEC et le travail accompli avec le groupe ACE pour l’implantation de l’hôtel sans autre précision que les déplacements pour manager le lancement de l’hôtel et la recherche de solution en vue de fournir des plats préparés et sans justifier de la concrétisation de ce projet au sein du groupe ACE.

Par ailleurs, si Monsieur C Z produit les courriers et courriels attestant des négociations pour l’acquisition de l’hôtel BRÉSIL OPERA (dont un curieux courriel que s’adresse le cabinet d’avocat à lui-même le 18 avril 2011 concernant l’offre d’achat de l’hôtel Brésil dont l’auteur serait C Z alors qu’il n’est pas l’auteur de l’envoi), les parties négociaient encore à la date du 23 juin 2011 selon courriel échangé par leurs conseils et il n’est pas justifié de l’acquisition de l’hôtel antérieurement à la donation, Monsieur C Z indiquant que l’acquisition des actions BRÉSIL OPERA n’a été finalisée que dans les semaines suivant la donation. Or, ces différents projets non aboutis à la date de la donation, ne peuvent être pris en compte dès lors qu’aucune pièce n’est produite quant à leur réalisation antérieurement à cette date.

Monsieur C Z soutient avoir créé une holding (page 7 de ses écritures) sans pour autant que la société A fut au jour des donations une holding d’animation (page 27) mais avoir exercé une activité de prestataire de services au titre du management stratégique de la SAS BELEC alors que seule une holding peut exercer une activité animatrice, ne produit au demeurant aucun acte matériel spécifique qu’il aurait accompli au nom de la société en formation, qu’il soit administratif, juridique, comptable, financier et immobilier démontrant que la SAS A est une holding animatrice de la SAS BELEC, alors que selon les écritures de l’appelant une précédente convention de management avec été conclue le 27 mars 2009 entre la SAS CYBE et la SAS BELEC.

C’est ce que confirme la SAS CYBE qui, dans le procès-verbal de réunion des membres du comité de direction de cette société en date du 11 juillet 2011, indique 'néanmoins il paraît logique de faire le point sur le premier semestre 2011 au sein du comité de CYBE dès lors que les interventions de management, essentiellement assurés par F Z et par C Z depuis janvier se sont déroulés au cours du premier trimestre dans le giron de CYBE, les sociétés nouvelles n’ayant pas été finalisées'. Les sociétés ayant été 'finalisées’ le 10 juin 2011, la SAS A ne peut alors reprendre des engagements réalisés par la SAS CYBE.

  • Les coûts générés par les déplacements de Monsieur C Z en qualité de personne physique employée par la SAS CYBE auprès des hôtels,

  • les frais de la période constitutive qui au demeurant ne sont pas détaillés, la création de la SAS A,

  • l’absence de redressement lors de la vérification de la comptabilité de la SAS A pour les exercices 2011 et 2012, -

  • le rapport du 04 juin 2011, la direction des deux sociétés par Monsieur C Z,

  • l’existence d’une convention de management, d’animation stratégique, de gestion et d’assistance commerciale en date du 15 juin 2011 concomitante à la donation et qui ne fait mention d’aucune situation préexistante qu’elle aurait vocation à régulariser,

…​ ne suffisent pas à caractériser une activité principale d’animation exercée au nom de la SAS A au sein de la SAS BELEC au jour de la donation, alors que la SAS A ne justifie pas détenir des participations dans la SAS BELEC lui permettant d’exercer une influence réelle sur sa filiale

Monsieur C Z ne rapporte aucunement la preuve, dont il a la charge, que la SAS A était, antérieurement et au jour de la donation le 27 juin 2011, une holding ayant pour activité principale la participation active et réelle à la conduite de la politique de la SAS BELEC alors qu’il a indiqué dans ses écritures que 'au cours des mois d’avril et mai 2011, NATYCE et A sont en voie de formalisation afin d’assurer l’animation de trois hôtels existants chez CYBE', ce qui signifie a contrario qu’avant la création de ces sociétés, l’animation était assurée par la SAS CYBE.

La concomitance de la transmission et de la constitution de la SAS A ne permet pas de rapporter la preuve que la société holding exerçait une activité éligible antérieurement à la réalisation de la donation, fait générateur de l’imposition. Dès lors, c’est à bon droit que l’administration a remis en cause le bénéfice de l’avantage fiscal et que le tribunal a rejeté la demande de Monsieur C Z.

Source : Arrêt de la Cour d’appel de Riom, 1ère chambre, du 26 janvier 2021, n° 19/01179

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