Aux termes de l'article 587 du code civil « si l'usufruit comprend des choses dont on ne peut faire usage sans les consommer comme l'argent, les graines, les liqueurs, l'usufruitier a le droit de s'en servir mais à charge de rendre à la fin de l'usufruit soit des choses de même quantité et même qualité, soit leur valeur estimée à la date de la restitution ».
L'obligation prévue à l'article precité s'analyse en une obligation de restituer le bien objet du quasi-usufruit, en l'occurrence une somme d'argent, qui ne prend naissance qu'au décès de l'sufruitier.
Au titre de sa dernière séance, le Comité de l'abus de droit fiscal vient de se prononcer dans une affaire au titre de laquelle l'administration a mis en oeuvre la procédure prévue à l'article L64 du LPF à la suite du contrôle sur pièces d'une déclaration de succession faisant suite à une donation-partage, cinq auparavant, par le "de cujus" de la nue-propriété d'une somme d'argent à ses héritiers.
Affaire n° 2022-15 concernant M. X1 et Affaire n° 2022-16 concernant M. X2
Par un acte notarié de donation-partage du 30 décembre 2010, Mme Z, veuve X, a donné, à titre d’avancement de part successorale, à chacun de ses deux fils et seuls héritiers, MM. X1 et X2, la nue-propriété d’une somme de 1 600 000 euros (soit la nue-propriété d’une somme totale de 3 200 000 euros), dont elle s’est réservée l’usufruit.
Mme Z étant née le 15 mars 1928, la valeur de la nue-propriété de cette somme a été estimée à 80 % de son montant en application de l’article 669 du code général des impôts et soumise aux droits de mutation à titre gratuit à hauteur de 635 614 euros.
Mme Z est décédée le 30 octobre 2015.
La déclaration de succession souscrite mentionne un actif net successoral de 1 343 596 euros déterminé après prise en compte, au passif, d’une dette de restitution de la défunte envers ses héritiers de 3 200 000 euros, à raison du quasi-usufruit institué par la donation du 30 décembre 2010 précitée.
Dans le cadre du contrôle sur pièces de cette déclaration de succession, l’administration a, notamment, considéré que la donation du 30 décembre 2010 était fictive, faute de dessaisissement de la donatrice et, par suite, d’intention libérale et qu’elle était destinée à réduire la base taxable au moment de la succession en raison de l’obligation de restitution pesant sur l’usufruitier d’une somme d’argent.
Par une proposition de rectification adressée à M. X1 le 28 novembre 2019, elle a mis en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales et a exclu la somme de 3 200 000 euros du passif successoral.
Le rappel de droits de mutation à titre gratuit en résultant a été assorti, outre de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du code général des impôts, de la majoration de 80 % pour abus de droit prévue au b de l’article 1729 de ce code.
Le Comité a entendu ensemble le contribuable et son conseil, ainsi que le représentant de l’administration.
Le Comité constate que la donation du 30 décembre 2010 a pour objet la nue-propriété d’une somme d’argent de 3 200 000 euros, dont la donatrice se réserve l’usufruit.
Le Comité relève, en premier lieu, que l’article 587 du code civil fait de l’existence de la dette de restitution la conséquence de la constitution du quasi-usufruit, alors même que cette dette n’est pas assortie d’une sûreté, dont l’article 601 du code civil dispense le donateur sous réserve d’usufruit.
Il estime, de ce fait, que l’absence, d’une part, de mention, dans l’acte de donation, de références bancaires précises permettant d’identifier le capital transmis et, d’autre part, de clause prévoyant l’information des nus-propriétaires sur l’utilisation et le remploi des fonds, qui se rapportent aux modalités d’exécution des obligations de la donatrice et non à l’existence de ces obligations, n’impliquent pas, par elles-mêmes, que la donation serait fictive.
Le Comité note, en deuxième lieu, qu’eu égard aux termes mêmes de l’acte de donation partage du 30 décembre 2010, la donation portait sur la nue-propriété d’une somme d’argent laquelle devait être présente à la date à laquelle cette donation était consentie. Elle ne pouvait donc légalement porter, même pour partie, sur la somme pouvant résulter de la cession ultérieure de valeurs mobilières par ailleurs détenues par la donatrice.
Il constate, au vu des éléments produits devant lui par le contribuable, que la somme d’argent effectivement détenue par Mme Z à la date de la donation, qui atteignait 2 952 150 euros, était inférieure à celle de 3 200 000 euros dont la nue-propriété constituait l’objet de la donation.
Le Comité en déduit que l’acte de donation doit être considéré comme fictif à hauteur de la somme d’argent de 247 850 euros, correspondant à la différence entre ces deux sommes, et que cet acte ne pouvait conduire, dans cette proportion, à la constatation d’une dette déductible de l’actif successoral.
Le Comité estime, enfin, qu’en application de l’article 587 du code civil, la dette de restitution, qui implique de remettre au nu-propriétaire, à l’expiration de l’usufruit, « soit des choses de même quantité et qualité, soit leur valeur estimée à la date de la restitution », a vocation, lorsque l’usufruit s’éteint par le décès de l’usufruitier, à être acquittée par l’ensemble de l’actif successoral.Il relève, à cet égard, que les libéralités consenties par Mme Z à ses petits-enfants le 31 mai 2013, ont laissé subsister dans son patrimoine des avoirs suffisants pour assurer le remboursement de la somme de 3 200 000 euros et qu’elles n’ont pas porté atteinte à l’obligation qui pesait sur l’intéressée de conserver la substance de la somme d’argent qu’elle avait donnée le 30 décembre 2010.
Le Comité estime en conséquence que, dans les circonstances de l’espèce, l’administration était seulement fondée à mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales pour réduire de 247 850 euros le montant de la dette déductible de l’actif successoral au titre du quasi-usufruit instauré par la donation du 30 décembre 2010.
Enfin, le Comité estime que M. X1, qui était à la fois donataire et héritier réservataire de la donatrice, doit être considéré comme ayant été le principal bénéficiaire de l’acte constitutif d’abus de droit, au sens du b de l’article 1729 du code général des impôts. Il émet, par suite, l’avis que l’administration est fondée à appliquer aux droits légalement dus la majoration de 80 % prévue par ces dispositions.
Nota : l’administration a décidé de se ranger à l'avis émis par le comité.
Dans la même séance, la comité s'est prononcé sur deux autres affaires :
- Affaire n° 2022-14 concernant M. X ou Mme Y : relative à la vente par une mère à son fils adoptif considérée comme une libéralité
- Affaire n° 2022-17 concernant M ou Mme X : relative à une vente et un apport de titre avec une clause de complément de prix.