Rappel relatif à l'articulation entre le droit fiscal interne français (Prélèvement de l'article 244 bis A du CGI) et la convention fiscale franco-belge, dans sa version antérieure à celle signée le 9 novembre 2021, en matière d'imposition des plus-values de cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière (SPI) réalisées par des non-résidents.
L'article 244 bis A du CGI prévoit que les plus-values réalisées par des personnes morales dont le siège social est situé hors de France, lors de la cession de biens immobiliers ou de droits portant sur ces biens, ainsi que lors de la cession de parts, actions ou autres droits dans des sociétés non cotées dont l'actif est principalement constitué de biens immobiliers situés en France, sont soumises à un prélèvement spécifique. Cet article assimile ainsi à des biens immobiliers les titres de sociétés à prépondérance immobilière.
La convention fiscale entre la France et la Belgique du 10 mars 1964 tendant à éviter les doubles impositions prévoit, à son article 3, que les revenus provenant des biens immobiliers ne sont imposables que dans l'État où ces biens sont situés. Le § 2 de cet article dispose que la notion de bien immobilier se détermine d'après les lois de l'État où est situé le bien considéré. Par ailleurs, l'article 18 de la convention stipule que, dans la mesure où les articles précédents n'en disposent pas autrement, les revenus des résidents de l'un des États contractants ne sont imposables que dans cet État.
Soulignons qu'une nouvelle convention fiscale bilatérale entre la France et la Belgique a été signée le 9 novembre 2021 qui doit remplacer l'actuelle convention de 1964.
Cette nouvelle convention fiscale franco-belge introduit explicitement l'article 13 sur les gains en capital qui codifie la notion de prépondérance immobilière, définie comme une entité dont plus de 50% de la valeur des actifs est constituée, directement ou indirectement, de biens immobiliers. Cette modification confirme la position jurisprudentielle établie par le Conseil d'État dans son arrêt du 24 février 2020, qui permettait déjà l'imposition en France des plus-values de cession de parts de SPI réalisées par des résidents belges.
Rappel des faits :
La société SA R, dont le siège social est en Belgique, a cédé, par un acte du 22 octobre 2019 et un avenant du 11 février 2020, les titres qu'elle détenait dans une SAS de droit français. Cette SAS, non cotée en bourse, avait un actif principalement constitué de biens immobiliers situés en France. Après avoir été mise en demeure par l'administration fiscale, la société R a déclaré les plus-values résultant de cette cession et a acquitté le prélèvement prévu à l'article 244 bis A du CGI.
Le 20 avril 2022, la société a déposé deux réclamations contestant l'assujettissement au prélèvement sur les plus-values réalisées lors de la cession initiale et lors de l'avenant. Ces réclamations ont été rejetées par l'administration fiscale le 25 novembre 2022.
La société R a alors saisi le TA de Montreuil, sollicitant la décharge des prélèvements acquittés.
La société R soutient qu'en vertu de la convention fiscale franco-belge, les plus-values réalisées lors de la cession des titres de la SAS française ne pouvaient être imposées en France. Elle faisait valoir :
- que les titres cédés, de nature mobilière en droit français, ne pouvaient être assimilés à des biens immobiliers au sens de la convention fiscale.
- que l'article 3 de la convention fiscale, relatif aux revenus immobiliers, ne s'appliquait pas à la cession de titres de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés.
- que les plus-values en question relevaient de l'article 18 de la convention, qui attribue le droit d'imposer à l'État de résidence du cédant, en l'occurrence la Belgique.
Elle s'appuyait également sur les commentaires administratifs de l'administration fiscale (BOI-INT-CVB-BEL-10-10), ainsi que sur le fait que ni la France ni la Belgique n'avaient mentionné la convention fiscale franco-belge dans le cadre de la convention multilatérale BEPS.
Le tribunal vient de rejeter la requête de la SA R concluant que les plus-values réalisées par cette société étaient imposables en France en vertu de la convention fiscale franco-belge.
Examinant l'application de la loi fiscale française, le TA a constaté :
- que la société R est une personne morale dont le siège social est situé hors de France ;
- que la SAS française dont les titres ont été cédés est une société non cotée, dont l'actif était principalement constitué de biens immobiliers situés en France au cours des trois exercices précédant la cession ;
- qu'en vertu de l'article 244 bis A du CGI, les plus-values réalisées lors de la cession de ces titres sont imposables en France, les titres étant assimilés à des biens immobiliers.
Puis analysant l'application de la convention fiscale franco-belge, le tribunal a relevé :
- que l'article 3 de la convention fiscale dispose que la notion de bien immobilier se détermine d'après les lois de l'État où est situé le bien considéré, en l'occurrence la France ;
- que l'article 22 de la convention précise que tout terme non spécialement défini dans la convention a la signification que lui attribue la législation fiscale de chaque État, sauf si le contexte exige une autre interprétation ;
- qu'en droit fiscal français, les titres de sociétés à prépondérance immobilière sont assimilés à des biens immobiliers pour l'application de l'article 244 bis A du CGI ;
- que le protocole final de la convention fiscale franco-belge n'exclut pas l'assimilation des titres à des biens immobiliers dans ce contexte.
Le Tribunal a également écarté l'argumentation fondée sur les commentaires administratifs (BOI-INT-CVB-BEL-10-10) dont se prévalait la société sur le fondement de l'article L.80 A du LPF, considérant que ces commentaires n'excluaient pas une telle qualification pour les parts de SAS à prépondérance immobilière.
Ainsi, sur l'application de la convention, le juge a considèré que la notion de "bien immobilier" devait être déterminée selon la législation de l'État où est situé le bien (article 3§2), en l'occurrence la France. Le fait que le protocole final de la convention ne vise expressément que les parts de sociétés régies par l'article 1655 ter du CGI n'est pas limitatif. Par conséquent, l'assimilation prévue par l'article 244 bis A est applicable pour l'interprétation de la convention.
Cette décision va dans le sens de l'arrêt du Conseil d'État du 24 février 2020 qui a validé l'interprétation administrative selon laquelle les parts de SCI sont assimilées à des biens immobiliers au sens de la convention fiscale franco-belge.
Pour mémoire, saisi d'un recours pour excès de pouvoir contre le paragraphe 130 du BOI-INT-CVB-BEL-10-10, le Conseil d'État a confirmé que le renvoi au droit interne prévu par la convention pour définir la notion de bien immobilier permet d'appliquer la qualification retenue par l'article 244 bis A du CGI.
Ainsi, les parts de SCI à prépondérance immobilière peuvent être considérées comme des biens immobiliers pour l'application de la convention, sans que les stipulations du protocole final visant uniquement les sociétés relevant de l'article 1655 ter du CGI n'y fassent obstacle.