Bercy commente au BOFIP-impôts le nouvel article 774 bis du CGI, issu de l'article 26 de la Loi de Finances pour 2024 qui prévoit, pour les successions ouvertes à compter du 29 décembre 2023, que la créance exigible par le nu-propriétaire au titre de la restitution d'une somme d’argent dont le défunt s'était réservé l'usufruit donne lieu à la perception des droits de mutation par décès par le nu-propriétaire.

Lorsqu’un usufruit est constitué sur un bien dont l’utilisation entraîne nécessairement sa consommation, comme une somme d’argent, l’usufruitier peut s’en servir comme s’il en était le propriétaire. Le nu-propriétaire, de son côté, n’a pas de droit direct sur le bien. Il devient créancier de l’usufruitier à hauteur de la valeur du bien, ce dernier lui étant donc redevable d’une dette de restitution.

En pratique, lors du décès de l’usufruiter, le nu-propriétaire pourra recevoir, en franchise d’impôt, des biens compris dans l’actif de la succession du défunt à hauteur de la valeur de sa créance.

En effet, si certaines dettes énumérées à l’article 773 du CGI, présumées remboursées ou fictives, ne sont, en principe, pas déductibles de l’actif successoral...

... Les dettes de restitution sont en revanche considérées comme déductibles de l’actif successoral de l’usufruitier.

Il s'agissait pour le législateur de suivre l'administration fiscale et de mettre en place un dispositif anti-abus afin limiter le recours aux donations démembrées de somme d’argent.

En effet, l’administration voit dans cette opération, un abus de droit, considérant que la donation était fictive faute de dessaisissement du donateur, n'ayant d’autre objet que de créer un passif successoral chez l’usufruitier.

Ce dispositif anti-abus est toutefois limité aux quasi-usufruit de somme d’argent. en effet, les créances des nus-propriétaires à raison de quasi-usufruits constitués à l’occasion de la vente d’un bien démembré ne sont pas concernés par cette mesure, sous réserve qu’il soit justifié que ces dettes n’ont pas été contractées dans un objectif principalement fiscal. De même, cette règle de non déductibilité ne s’appliquerait pas non plus aux usufruits résultant des articles 757 et 1094-1 du code civil (situations de décès d’un conjoint laissant des enfants ou descendants, et dans lesquelles le conjoint survivant a la possibilité de recueillir l’usufruit de la totalité des biens existants).

Bercy vient de commenter au BOFIP-Impôts BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20, n°200 et s cette nouvelle règle de non-déductibilité des dettes de restitution exigibles portant sur une somme d'argent dont le défunt s'était réservé l'usufruit.

III. Non-déductibilité des dettes de restitution portant sur une somme d'argent dont le défunt s'était réservé l'usufruit

200

L’article 774 bis du CGI, dans sa rédaction résultant de l'article 26 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, prévoit que, par dérogation aux dispositions de l'article 1133 du CGI, la créance exigible par le nu-propriétaire au titre de la restitution d'une somme d’argent dont le défunt s'était réservé l'usufruit donne lieu à la perception des droits de mutation par décès par le nu-propriétaire.

Ces dispositions s’appliquent aux successions ouvertes à compter du 29 décembre 2023.

A. Champ d'application

1. Principe de non-déductibilité

210

En application des dispositions du premier alinéa du I de l’article 774 bis du CGI, les dettes de restitution exigibles afférentes à une somme d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit ne sont pas déductibles de l’actif successoral.

Les circonstances de constitution de l’usufruit que le défunt s'est réservé sont sans incidence.

Cette disposition concerne ainsi les dettes de restitution résultant du don de la nue-propriété de somme d'argent dont le défunt s'était réservé l'usufruit.

Elle concerne également toute dette de restitution résultant de la cession d’un bien dont le défunt s’était préalablement réservé l’usufruit, ou de toute autre opération assimilable par laquelle le bien sur lequel le défunt s’était réservé l’usufruit est liquidé sous forme d’une somme d’argent (exemples : paiement ou remboursement d’une créance, rachat d’un contrat de capitalisation, etc.), avec report de l’usufruit sur le prix de cession ou sur le produit de la liquidation, sous réserve des précisions apportées au III-A-2 § 230 à 260.

En revanche, lorsque les droits d’usufruit réservé et de nue-propriété du bien démembré sont, postérieurement à la cession, reportés par subrogation réelle, légale ou conventionnelle, sur un bien autre qu'une somme d’argent (tel qu’un contrat de capitalisation, des valeurs mobilières, des crypto-actifs, un compte courant d'associé, etc.), le report ne crée pas de dette de restitution portant sur une somme d’argent au sens des dispositions de l’article 774 bis du CGI.

La notion de somme d’argent s’entend au sens de l’article 790 G du CGI (I-B-1 § 140 du BOI-ENR-DMTG-20-20-20).

De même, lorsqu’un bien démembré autre qu’une somme d’argent fait l’objet d’une convention de quasi-usufruit, la dette de restitution ne porte sur une somme d’argent au sens de l’article 774 bis du CGI qu’en cas de cession du bien démembré ou d’opération assimilable à une telle cession avec report de l’usufruit sur le prix de cession ou sur le produit de la liquidation.

(220)

2. Dettes déductibles sous réserve

230

Le second alinéa du I de l’article 774 bis du CGI prévoit que sont déductibles les dettes de restitution contractées sur le prix de cession d’un bien dont le défunt s’était réservé l’usufruit, sous réserve qu’il soit justifié qu’elles n’ont pas été contractées dans un objectif principalement fiscal.

Sont concernées notamment par ces dispositions les donations de biens avec réserve d’usufruit suivies de la cession de ces biens avec report de l’usufruit sur tout ou partie du prix de vente.

240

Pour prétendre au bénéfice de cette exception, il incombe au redevable d’être en mesure de justifier que la dette n’a pas été contractée dans un objectif principalement fiscal.

Remarque : La notion d'objectif principalement fiscal est plus large que celle de but exclusivement fiscal au sens de l’article L. 64 du LPF, relatif à l’abus de droit fiscal (BOI-CF-IOR-30).

Il est admis que la preuve de l’absence d’objet principalement fiscal puisse être apportée à l’égard des dettes de restitution résultant d’opérations assimilables à des cessions au sens du III-A-1 § 210.

250

L’absence de but principalement fiscal peut ainsi être caractérisée par un faisceau d’indices tenant compte notamment :

• du temps écoulé entre le démembrement de propriété et la cession du bien démembré ou de l'opération assimilable. En effet, plus la durée écoulée entre le démembrement et la cession ou la liquidation des biens démembrés est longue, moins la dette de restitution sur la somme d’argent résultant de cette liquidation est susceptible d’être regardée comme poursuivant un but principalement fiscal. Cette durée est également à apprécier à la lumière de la variation à la baisse de la valeur des biens démembrés (exemples : valeurs mobilières non garanties, contrat de capitalisation en unités de comptes) ;
• des motivations patrimoniales de la cession du bien ou de l'opération assimilable. Par exemple, le report de l’usufruit sur la somme d'argent constituant le prix de cession ou le produit de la liquidation du bien démembré peut s’expliquer par la motivation patrimoniale de pallier l’insuffisance de liquidités nécessaires pour s’acquitter de dépenses d’hébergement de l’usufruitier ;
• du degré de latitude de l’usufruitier à décider du report de l’usufruit sur le prix de cession ou sur le produit de l'opération assimilable à la cession. À cet égard, en cas de cession de la nue-propriété d'un bien au prix du marché avec réserve d'usufruit par le cédant, l’exercice par le nu-propriétaire de ses droits pour permettre, tant la cession ultérieure du bien que le report de l’usufruit sur le produit de la cession permettent de déduire que la dette de restitution à son profit n’a pas été contractée dans un objectif principalement fiscal.

260

En revanche, la preuve de l’absence de but principalement fiscal ne pourra pas être apportée lorsque la donation de la nue-propriété d’un bien avec réserve d’usufruit suivie de la cession du bien a été qualifiée d’abusive en application de l’article L. 64 du LPF et sous le contrôle du juge.

3. Dettes non concernées par la non-déductibilité

270

Les dispositions du second alinéa du I de l’article 774 bis du CGI ne remettent pas en cause la déductibilité de la dette de restitution portant sur une somme d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit en exerçant le choix qu’il tenait de la loi en qualité de conjoint survivant, en application de l’article 757 du C. civ. ou d’une disposition entre époux prévue par l’article 1094-1 du C. civ., mais aussi en exerçant un avantage matrimonial ou un préciput (C. civ., art. 1515) convenu dans le contrat de mariage.

Les dettes de restitution exigibles au décès et portant sur des sommes d’argent que le défunt s’était réservé ne sont pas incluses dans le champ de l'article 774 bis du CGI lorsque le recours à cette opération n’a pas été principalement motivé par un objectif d’optimisation fiscale.

Les dispositions de l’article 774 bis du CGI ne sont ainsi pas applicables lorsque la somme d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit constitue le produit d’une cession ou d’une opération assimilable dont le défunt n’a pas été à l’initiative.

Tel est en principe le cas si la dette de restitution portant sur une somme d’argent au décès de l’usufruitier résulte du versement à son profit :

• d’une indemnité d’expropriation d’un bien démembré ou d’une indemnité d’assurance faisant suite à la destruction du bien démembré ;
• de la distribution de dividendes prélevés sur les réserves.

275

Les dispositions de l’article 774 bis du CGI concernent les dettes de restitution portant sur une somme d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit.

Par suite, ces dispositions ne s’appliquent pas à la dette de restitution portant sur une somme d’argent dont le défunt détenait l’usufruit pour avoir été institué :

• par le souscripteur d’un contrat d’assurance-vie comme bénéficiaire en usufruit des sommes dues au titre du dénouement de ce contrat ;
• en tant que légataire ou donataire à cause de mort de son partenaire lié par un pacte civil de solidarité (PACS) ou de son concubin prédécédé.

B. Incidences sur la liquidation des droits de mutation par décès

280

Il résulte du II de l’article 774 bis du CGI que, par dérogation au principe posé par l’article 1133 du CGI, la valeur correspondant à la dette de restitution non-déductible de l’actif successoral mentionnée au I de l’article 774 bis du CGI donne lieu à la perception de droits de mutation par décès dus par le nu-propriétaire et calculés d’après le degré de parenté existant entre ce dernier et l’usufruitier, au moment de la succession ou de la constitution de l’usufruit, si les droits dus sont inférieurs.

Cette règle, combinée au principe de non-déductibilité posé au I de l’article 774 bis du CGI, conduit, en présence de plusieurs héritiers qui sont créanciers de cette dette de restitution, à réduire l'actif successoral taxable du montant correspondant à la dette de restitution.

La somme correspondant à la dette de restitution est imposable entre les mains du nu-propriétaire qui en est créancier.

Cette réintégration de la dette de restitution à l’actif successoral ne pèse ainsi que sur le nu-propriétaire et non sur les éventuels autres héritiers.

De même, lorsque le nu-propriétaire ne vient pas à la succession de l’usufruitier, la valeur correspondant à la dette de restitution vient en diminution de l'actif taxable entre les héritiers, et n'est imposable qu’entre les mains du nu-propriétaire.

290

Exemple : Le créancier nu-propriétaire est héritier de la succession.

Le 1^er janvier 2015, M. X, âgé de 75 ans, consent à sa fille une donation, hors part successorale, de la nue-propriété d’une somme d’argent de 150 000 € et s’en réserve l’usufruit.

La liquidation des droits de donation s’effectue comme suit :

• valeur de la nue-propriété de la somme d’argent donnée : 70 % x 150 000 € = 105 000 € ;
• abattement personnel : 100 000 € ;
• masse taxable : 5 000 € ;
• montant des droits à payer : 5 000 € x 5 % = 250 €.

M. X décède le 1^er janvier 2024, laissant pour lui succéder ses deux enfants, une fille et un fils, héritiers de la succession chacun pour moitié. L’actif brut s’élève à 500 000 €. Le passif comprend uniquement la dette de restitution due à sa fille d’un montant de 150 000 €.

Aux termes de l’article 774 bis du CGI, cette dette de restitution de 150 000 € n’est pas déductible de l’actif taxable.

Conformément au premier alinéa du II de l'article 774 bis du CGI, la valeur correspondant à la dette de restitution non déductible est imposée aux droits de mutation par décès dus par le nu-propriétaire (au cas présent la fille de M. X), calculés d’après son lien de parenté avec le défunt.

Le solde de l’actif successoral taxable s’élève ainsi à : 500 000 € - 150 000 € soit 350 000 € et se répartit pour moitié entre les deux enfants de M. X.

Dès lors, la liquidation des droits de mutation par décès s’effectue comme suit :

• s’agissant de la fille de M. X : 
  • part successorale taxable de la fille de M. X : 175 000 € + 150 000 € = 325 000 € ;
  • abattement personnel (application du deuxième alinéa du II de l'article 774 bis du CGI) : 100 000 € ;
  • masse taxable : 225 000 € ;
  • montant des droits à payer : (8 072 € x 5 %) + (4 037 € x 10 %) + (3 823 € x 15 %) + (209 068 € x 20 %) = 43 194 € ;
  • montant des droits de mutation par décès à payer après imputation des droits de donation ayant été acquittés en 2015 (CGI, art. 774 bis, II-al. 3) : 43 194 € - 250 € = 42 944 € ;
• s’agissant du fils de M. X :
  • part taxable du fils de M. X : 175 000 € ;
  • abattement personnel : 100 000 € ;
  • masse taxable : 75 000 € ;
  • montant des droits à payer : (8 072 € x 5 %) + (4 037 € x 10 %) + (3 823 € x 15 %) + (59 068 € x 20 %) = 13 194 €.

La non-déductibilité de la dette n’a pas de conséquence sur le montant des droits à payer par le fils de M. X. Le montant correspondant à la dette de restitution est uniquement imposé entre les mains de la nue-propriétaire, à savoir la fille de M. X.

300

Le II de l'article 774 bis du CGI prévoit que les droits de mutation par décès correspondant à la dette de restitution et dus par le nu-propriétaire sont calculés d'après le degré de parenté existant entre ce dernier et l'usufruitier, au moment de la succession ou de la constitution de l'usufruit, si les droits dus sont inférieurs.

Ce second cas peut trouver à s'appliquer dans l'hypothèse où les ayants cause du nu-propriétaire prédécédé ne viennent pas en représentation de ce dernier à la succession de l’usufruitier.

310

L’obligation de rapport fiscal prévue à l’article 784 du CGI ne s’applique ni sur la valeur des sommes d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit, ni sur celle des biens dont le défunt s’était réservé l’usufruit du prix de cession.

Cette dispense de rapport fiscal n’a pas vocation à s’appliquer aux donations postérieures à celle portant démembrement de la somme d’argent. Il n’en est tiré de conséquences que pour la liquidation des droits de succession.

Exemple : Le 1^er janvier 2015, M. X, âgé de 75 ans, consent à sa fille une donation de la nue-propriété d’une somme d’argent de 170 000 € en s’en réservant l’usufruit.

La liquidation des droits de donation s’effectue comme suit :

• valeur de la nue-propriété de la somme d’argent donnée : 70 % x 170 000 € = 119 000 € ;
• abattement personnel : 100 000 € ;
• masse taxable : 19 000 € ;
• montant des droits à payer : (8 072 € x 5 %) + (4 037 € x 10 %) + (3 823 € x 15 %) + (3 068 € x 20 %) = 1 994 €.

Le 1^er janvier 2016, M. X consent à sa fille une donation d’un immeuble d’une valeur de 200 000 €.

La liquidation des droits de donation s’effectue comme suit :

• abattement disponible : 0 € ;
• masse taxable : 200 000 € ;
• montant des droits à payer : 200 000 € x 20 % = 40 000 €.

M. X décède le 1^er janvier 2024, laissant pour lui succéder sa fille unique et un actif successoral qui s’élève à 500 000 €. Aux termes de l’article 774 bis du CGI, la dette de restitution de 170 000 € n’est pas déductible de l’actif taxable.

La liquidation des droits de mutation par décès s’effectue comme suit :

• masse taxable : 500 000 € - 170 000 € + 170 000 € = 500 000 € ;
• abattement disponible : 100 000 € ;
• masse taxable après abattement : 500 000 € - 100 000 € = 400 000 € ;
• montant des droits de succession avant imputation : (8 072 € x 5 %) + (4 037 € x 10 %) + (3 823 € x 15 %) + (3 068 € x 20 %) + [(536 392 € - 3 068 € - 200 000 €) x 20 %] + (47 676 x 30 %) = 82 962 € ;
• droits de donation imputables : 1 994 € ;
• montant des droits de succession après imputation : 82 962 € - 1 994 € = 80 968 €.

320

Lorsque la donation a été consentie depuis plus de quinze ans, les dispositions de l’article 784 du CGI ne sont pas applicables.

330

Les droits déjà acquittés lors de la donation avec réserve d’usufruit sont imputés sur les droits de mutation par décès auxquels le nu-propriétaire est assujetti. Cette imputation est applicable même si les droits de donation ont été acquittés par le donateur.

340

Dans le cas où les droits déjà acquittés lors de la donation seraient supérieurs aux droits dus à raison du décès de l’usufruitier, le surplus ne fait l’objet d’aucune restitution.

350

Dans l’hypothèse où l’actif successoral ne permet pas au nu-propriétaire de recouvrer totalement sa créance ou, à tout le moins, ne lui permet de la recouvrer que partiellement, celle-ci ne sera pas imposable à concurrence du montant irrécouvrable.