Clarification importante concernant l'articulation entre le régime des plus-values immobilières et celui de la vente d'immeuble à rénover (VIR) dans le contexte particulier du dispositif Malraux. La question centrale était de déterminer si les travaux prévus dans un contrat de VIR, ayant donné lieu à une réduction d'impôt Malraux, pouvaient être inclus dans le prix de revient de l'immeuble pour le calcul de la plus-value lors de sa revente.
Le régime juridique des ventes d’immeubles à rénover, prévu par l’article L. 262-1 du CCH, impose que le contrat de vente distingue deux composantes du prix d’acquisition :
- Le prix de l’existant au jour de la vente,
- Le montant des travaux devant être réalisés par le vendeur, lesquels sont échelonnés selon l’avancement des travaux.
Dans ce contexte, la loi précise, à l’article 150 VB-I du CGI, que le prix d’acquisition comprend, pour une acquisition réalisée dans le cadre d’un VIR, la somme des deux composantes.
Le prix d'acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il est stipulé dans l'acte, étant précisé que ce prix s'entend de l'existant et des travaux dans le cas d'une acquisition réalisée selon le régime juridique de la vente d'immeuble à rénover.
Cette rédaction est issue d'un amendement n°209 adopté lors des débats sur le PLF2012 dont le but était de clarifier explicitement que, dans le cadre d'une VIR, le prix d'acquisition à retenir pour le calcul de la plus-value comprend à la fois le prix de l'existant et le coût des travaux. Cette précision était nécessaire car la ventilation obligatoire du prix entre ces deux composantes dans les actes de VIR pouvait créer une ambiguïté sur l'assiette à retenir.
Ce même article prévoit par ailleurs l’exclusion, pour le calcul de la plus-value de cession, des dépenses de travaux déjà prises en compte pour déterminer l’impôt sur le revenu.
I. – Le prix d'acquisition est, sur justificatifs, majoré :
[...]
4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives [...]
Dans ses commentaires BOFIP, l'administration fiscal rappelle que le principe général est l'exclusion des dépenses qui ont déjà été prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu, que ce soit en déduction du revenu global, des revenus catégoriels, ou dans la base d'une réduction ou d'un crédit d'impôt.
Toutefois, cette règle connaît plusieurs exceptions et tempéraments. Ainsi, pour les dispositifs d'amortissement (Périssol, Besson-neuf, Robien) et certaines réductions d'impôt (Scellier, Censi-Bouvard, Demessine-acquisition), les dépenses de travaux peuvent être prises en compte dans le calcul de la plus-value si elles ont été réalisées avant la première mise en location. Cette tolérance vise à ne pas pénaliser les contribuables qui ont fait construire ou transformé un logement par rapport à ceux qui ont acquis un logement neuf.
Cependant, cette mesure de tempérament n'est expressément pas applicable aux dispositifs qui ne concernent que les travaux, comme le dispositif Malraux (BOI-RFPI-PVI-20-10-20-20, n°265)
Rappel des faits :
La société Amundi Immobilier, qui gère les SCPI Reximmo Patrimoine (et ses filiales Reximmo Patrimoine 2, 3 et 4), exerce dans le cadre du régime « Malraux » et a acquis des immeubles via des contrats de vente d’immeuble à rénover (VIR).
Elle a sollicité l'administration fiscale par voie de rescrit pour confirmer que le prix des travaux prévus dans un contrat de VIR devait être compris dans le prix de revient de l'immeuble pour le calcul de la plus-value, même lorsque ces travaux avaient ouvert droit à la réduction d'impôt Malraux.
Elle soutient que, dans ce contexte, le montant des travaux doit être inclus dans le prix d’acquisition afin d’éviter une double exclusion, notamment lorsque ces dépenses ouvrent droit à une réduction d’impôt « Malraux ».
L'administration fiscale s'est opposée à cette interprétation, considérant que les dispositions de l'article 150 VB-II-4° du CGI faisaient obstacle à la prise en compte de dépenses déjà retenues pour la détermination de l'impôt sur le revenu. Selon elle, les travaux ayant généré une réduction d'impôt Malraux ne pouvaient donc être inclus dans le prix de revient.
La société Amundi Immobilier et les sociétés Reximmo Patrimoine ont saisi la juridiction administrative pour demander l’annulation de la décision du DRFP d’Ile-de-France et de Paris datée du 8 juillet 2022.
- Elles font valoir que, dans un contrat de VIR, le prix payé par l’acquéreur doit être compris de l’agrégation du prix de l’existant et du montant des travaux à réaliser par le vendeur. En outre, elles rappellent que l’amendement I‑209 de la loi de finances pour 2012 (susvisé) confirme explicitement cette interprétation, notamment pour les acquisitions ouvrant droit à la réduction d’impôt « Malraux ».
- De son côté l'administration fiscale soutient que le dispositif de l’article 150 VB-II-4° impose de ne pas cumuler la prise en compte des travaux déjà comptabilisés pour l’impôt sur le revenu avec le prix d’acquisition pour le calcul de la plus-value.
Le Tribunal administratif de Paris vient de faire droit à la demande des sociétés demanderesses en annulant la décision de la DRFiP d’Ile-de-France et de Paris.
Le Tribunal administratif de Paris rappelle que, conformément aux dispositions de l’article 150 VB du CGI et à l’article L. 262-1 du Code de la construction et de l’habitation, dans un contrat de vente d’immeuble à rénover, le prix d’acquisition doit être compris comme la somme du prix de l’existant et du montant des travaux devant être réalisés par le vendeur.
- Le juge souligne que ces dépenses, qui font partie intégrante du prix payé par l’acquéreur, ne sauraient être considérées comme des dépenses postérieures à l’acquisition.
- Ainsi, l’exclusion prévue par l’article 150 VB-II-4°, destinée à éviter une double imputation, ne trouve pas à s’appliquer dans ce contexte spécifique, puisque les travaux font intrinsèquement partie du prix d’acquisition contractuel.
Il s'appuie sur l'intention du législateur, manifestée lors des travaux préparatoires de la loi de finances pour 2012 (et notamment l’amendement n° I‑209 adopté), qui confirme explicitement la possibilité de prendre en compte les travaux dans le prix de revient des immeubles acquis en VIR, y compris pour les acquisitions bénéficiant du dispositif Malraux.
On ne peut que saluer cette décision des juges du fonds qui met fin à un débat doctrinal depuis 2017.
En effet à la faveur d'une réponse ministérielle Eblé du 12 janvier 2017, le Ministre de l'Economie et des Finances (Michel Sapin) avait reconnu que dans le cas d'une VIR, le prix d'acquisition comprenait à la fois le prix de l'existant et le coût des travaux, conformément à l'article 150 VB, I du CGI.
Hors le cadre juridique spécifique de la VIR, les dépenses de travaux de restauration ayant ouvert droit à la réduction d’impôt « Malraux » réalisés depuis l’acquisition de l’immeuble, ne peuvent venir en majoration du prix d’acquisition pour la détermination de la plus-value imposable en cas de cession ultérieure du bien, dès lors qu’elles ont été déjà prises en compte pour la détermination de l’impôt sur le revenu , conformément au principe énoncé au 4° du II de l’article 150 VB du CGI.
Prenant le contre-pied de la réponse Eblé, le Ministre de l'Economie et des Finances Bruno Le Maire, dans une réponse ministérielle Frassa a considère que l'article 150 VB-II-4° du CGI faisait obstacle à l'inclusion des travaux dans le prix d'acquisition lorsque ceux-ci ont déjà donné lieu à un avantage fiscal au titre de l'impôt sur le revenu, en l'occurrence la réduction d'impôt Malraux. Il justifiait cette position en invoquant la nécessité d'assurer un traitement identique entre les travaux réalisés dans le cadre d'une VIR et ceux effectués directement par le contribuable après l'acquisition.
Cette décision, confirme que le bénéfice de la réduction d'impôt Malraux n'empêche pas la prise en compte des travaux dans le prix de revient pour le calcul de la plus-value, dès lors que ces travaux font partie intégrante du prix d'acquisition dans le cadre d'une VIR.