Les parlementaires ont adopté en commission mixte paritaire la proposition visant à assurer une justice patrimoniale au sein de la famille et son volet fiscal qui vise à assouplir les conditions dans lesquelles peut être octroyée une décharge de responsabilité solidaire en matière fiscale.
L'article 1691 bis du CGI pose le principe de solidarité du paiement de l'impôt, notamment de l'impôt sur le revenu, pour les époux ou partenaires d'un pacte civil de solidarité (PACS).
Dès lors, en cas de divorce ou de dissolution du PACS, les ex-conjoints peuvent être recherchés pour le paiement du montant total de l’imposition dû pendant la période de leur union, sans qu’il y ait lieu de procéder entre eux à une répartition de la dette fiscale du foyer.
Dans certains cas, la dette fiscale peut donc peser lourdement et injustement sur l’un des ex conjoint, malgré la signature d’un contrat de séparation de biens.
Un époux ou partenaire de PACS peut néanmoins demander une décharge de responsabilité solidaire (DRS) et se la voir accorder dès lors qu'il remplit trois conditions, fixées à l'article 1691 bis-II du CGI :
- être effectivement séparé de son époux ou partenaire ;
- être à jour de ses obligations déclaratives ;
- il existe à la date de la demande une « disproportion marquée » entre la situation patrimoniale et financière du demandeur nette de charges et la dette fiscale dont il est solidairement responsable.
L'administration fiscale apprécie en premier lieu la disproportion à l'aune de la situation patrimoniale du demandeur, dont elle exclut néanmoins la résidence principale, quelle qu'en soit la valeur. Si le demandeur dispose d'un patrimoine suffisant pour s'acquitter de la dette fiscale, la disproportion marquée n'est pas qualifiée et la demande de décharge est alors rejetée. Si tel n'est pas le cas, l'administration fiscale examine la situation financière du demandeur sur une période n'excédant pas trois années (Cette disposition a été prévue à l'article 139 de la loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021 de finances pour 2022. Auparavant, la situation financière était appréciée sur dix ans.) et apprécie alors la disproportion « en effectuant la comparaison entre d'une part, le montant de la dette fiscale, diminuée de la valeur du patrimoine [du demandeur] et, d'autre part, la situation financière nette du demandeur (BOI-CTX-DRS-10)
Dans le cadre d'une question ministérielle la députée Ségolène Amiot avait précisé :
Cependant, ce mécanisme ne fonctionne pas et la situation de très nombreuses femmes reste inchangée. En l'état, le collectif des femmes divorcées victimes de la solidarité fiscale indique que 75 % des demandes de décharge n'aboutissent pas. En effet, la condition imposant la « présence d'une disproportion marquée entre la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale du demandeur » rend cette décharge quasiment inaccessible.
Elle avait donc demandé au Gouvernement ce qu'il comptait mettre en place pour faire disparaître cette injustice fiscale et de permettre que la décharge de responsabilité solidaire devienne un droit accessible à toutes et à tous. Le Gouvernement avait répondu et il n'était pas envisagé de modifier de nouveau le dispositif de DRS.
Or, comme le rappelle la sénatrice Isabelle Florennes
l'application de ces dispositions peut être source de difficultés dans des cas individuels particulièrement douloureux, notamment lorsqu'un conjoint découvre au moment d'une séparation être redevable d'une dette fiscale dont il n'avait pas connaissance, fruit des agissements frauduleux de son conjoint.
Dans le cadre de la proposition de loi (n°1961) visant à assurer une justice patrimoniale au sein de la famille, des députés proposaient à l'article 2 d'assouplir les conditions d’octroi de la décharge en excluant
- la résidence principale dont le demandeur est propriétaire ou titulaire d’un droit réel immobilier ;
- les biens immobiliers détenus par le demandeur antérieurement à la date de son mariage ou de son PAC ;
- le patrimoine du demandeur reçu par donation ou succession.
Lors l'examen du projet de loi en commission, les députés ont supprimé la modification du dispositif de décharge de responsabilité solidaire, initialement prévue, pour la remplacer par un dispositif plus protecteur avec un ajout à l’article L. 247 du LPF propre aux remises aux remises gracieuses.
- la remise ou une modération de ces pénalités, dans tous les cas où elles-mêmes et les impositions qu'elles concernent sont devenues définitives ;
- la remise totale ou partielle des frais de poursuites mentionnés à l'article 1912 du CGI et des intérêts moratoires prévus à l'article L. 209 du LPF ;
- une transaction portant atténuation des pénalités susvisées, lorsque celles-ci et, le cas échéant, les impositions principales ne sont pas définitives.
L'administration peut également décharger de leur responsabilité les personnes tenues au paiement d'impositions dues par un tiers.
Le dispositif de l'article 2, tel qu'il résulte des travaux de l'Assemblée nationale ne prévoit pas de modification de l'article 1691 bis du CGI. Il complète seulement le septième alinéa de l'article L. 247 du LPF pour prévoir qu'une personne effectivement séparée de son époux ou partenaire et à jour de ses obligations déclaratives - soit les deux premiers critères à satisfaire pour être éligible à une décharge de responsabilité solidaire - peut être considérée comme redevable d'une imposition due par un tiers et, à ce titre, déchargée à titre gracieux de la responsabilité de l'acquittement de ce paiement. En d'autres termes, l'article 2 ouvre la possibilité pour l'administration de prononcer une décharge gracieuse, pour mieux tenir compte de situations individuelles particulièrement difficiles. Elle pourrait ainsi faire abstraction du critère de disproportion marquée et octroyer une décharge au regard de la situation individuelle du demandeur. En pratique l’ex-conjoint, pourra bénéficier d’une procédure de décharge gracieuse laissée à la seule interprétation de l’administration.
Lors de l'examen du projet de loi au Sénat les sénateurs ont adopté un amendement (N°28) à cet article 2 qui a pour objet de préciser le champ d’application de la nouvelle procédure de demande de décharge gracieuse.
Ainsi, pourront bénéficier de la possibilité de voir leur situation personnelle examinée dans le cadre de cette nouvelle procédure, non seulement les ex-époux ou partenaires liés par un pacte civil de solidarité qui pourraient, à l’avenir solliciter une demande de décharge de responsabilité solidaire en application de dispositions de l’article 1691 bis du CGI mais également toutes les personnes pour lesquelles une telle demande est en cours d’examen par les services de l’administration fiscale ou n’a pas donné lieu à une décision de justice passée en force de chose jugée à la date d’entrée en vigueur de la présente loi.
Les sénateurs ont également adopté avec un avis défavorable du Gouvernement quatre articles après l'article 2.
- L'article 2 bis A nouveau (Issu des amendements 3 rect bis, 7 et 11 adoptés en dépit de l'avis défavorable du Gouvernement ) : Cet article propose d’inclure dans les conditions d’examen de la demande de décharge de responsabilité solidaire des ex-époux, l’appréciation de l’origine frauduleuse du montant de la dette fiscale de la période de vie commune. Un conjoint qui n’aurait pas bénéficié de cette activité frauduleuse et n’en aurait pas été informé pourra obtenir une telle décharge.
- L'article 2 bis B nouveau (Issu des amendements 13 rect, 14 rect. bis et 26 rect. ter) qui vise à encadrer l’appréciation de la situation patrimoniale du demandeur et à exclure les seuls biens et droits immobiliers détenus antérieurement à la date du mariage ou de conclusion du pacte civil de solidarité.
- L'article 2 bis qui tend à élargir le champ des pénalités dont peuvent être déchargées les victimes d’un conjoint ayant eu un comportement frauduleux à l’égard de l’administration fiscale.
- L'article 2 ter (Issu de l'amendement n°18) qui tend à prévoir que l’octroi d’une décharge de responsabilité solidaire puisse donner lieu à restitution des sommes déjà payées par le demandeur.
En commission mixte paritaire les parlementaires ont procédé aux derniers ajustements :
- l'article 2 a été maintenu dans sa version susvisée
Article 2
I. – Le septième alinéa de l’article L. 247 du livre des procédures fiscales est complété par une phrase ainsi rédigée : « Peut être considérée comme une personne tenue au paiement d’impositions dues par un tiers la personne remplissant les conditions fixées aux 1 et 3 du II de l’article 1691 bis du code général des impôts. »
II. – (Supprimé)
III. – Le I s’applique aux personnes pour lesquelles la demande de décharge de l’obligation de paiement mentionnée au II de l’article 1691 bis du code général des impôts n’a donné lieu, à la date d’entrée en vigueur de la présente loi, ni à une décision définitive de la part de l’administration fiscale, ni à une décision de justice passée en force de chose jugée.
- les articles 2bis A et 2 bis B nouveaux ont été supprimés
- l'article 2 bis est modifié :
L’article 1691 bis du CGI prévoit que, lorsqu’elle est prononcée, la décharge de responsabilité solidaire emporte décharge de paiement de l’ensemble des intérêts de retard et pénalités d’assiette dus par le conjoint au comportement répréhensible, à l’exception de l’impôt sur le revenu, la taxe d’habitation sur la résidence secondaire et l’impôt sur la fortune immobilière, pour lesquels une proportion peut rester à la charge du demandeur.
L'article 2 bis tel qu'adopté par les sénateurs prévoyait la suppression de ces exceptions, qui ne se justifient pas dès lors qu’elles font peser sur le conjoint ou l’époux vertueux la charge indue de la sanction du comportement frauduleux de son époux ou conjoint (Suppression de la seconde phrase de l’article 1691 bis-II-2-d du CGI)
Les travaux de la CMP ont conduit à une Clarification du calcul de la décharge sur les intérêts de retard et pénalités d'assiette
Article 2 bis
I. – La seconde phrase du d du 2 du II de l’article 1691 bis du code général des impôts est ainsi rédigée : « La décharge de l’obligation de paiement des intérêts de retard et des pénalités mentionnées aux articles 1727, 1728, 1729, 1732 et 1758 A est prononcée, dans les autres situations, dans les proportions définies au a, au b ou au c. »
- l'article 2 ter est complété
Il prévoit que l’octroi d’une décharge de responsabilité solidaire peut donner lieu à restitution des sommes déjà payées par le demandeur (Suppression du "ne" de l'article 1691 bis-IV) à compter du prononcé du divorce ou de l'enregistrement de la dissolution du PACS
Il prévoit également que cet aménagement s'applique aux ex-époux ou partenaires liés par un PACS qui pourraient, à l’avenir solliciter une demande de décharge de responsabilité solidaire en application de dispositions de l’article 1691 bis du CGI mais également toutes les personnes pour lesquelles une telle demande est en cours d’examen par les services de l’administration fiscale ou n’a pas donné lieu à une décision de justice passée en force de chose jugée à la date d’entrée en vigueur de la présente loi.
Article 2 ter
I. – Le IV de l’article 1691 bis du code général des impôts est ainsi modifié :
a) (nouveau) Le mot : « ne » est supprimé ;
b) (nouveau) Il est complété par les mots : « des sommes recouvrées à compter de l’un des événements visés aux a à d du 1 du II ».
II. – La perte de recettes résultant pour l’État du I est compensée, à due concurrence, par la création d’une taxe additionnelle à l’accise sur les tabacs prévue au chapitre IV du titre Ier du livre III du code des impositions sur les biens et services.
III (nouveau). – Le I s’applique aux personnes pour lesquelles la demande de décharge de l’obligation de paiement mentionnée au II de l’article 1691 bis du code général des impôts n’a donné lieu, à la date d’entrée en vigueur de la présente loi, ni à une décision définitive de la part de l’administration fiscale, ni à une décision de justice passée en force de chose jugée.
lors de la dicussion en séance publique de la CMP Thomas Cazenave, ministre délégué chargé des comptes publics a détaillé les conditions dans lesquelles le texte sera mis en œuvre par l’administration fiscale.
Premièrement, la portée large que vous avez accepté de lui donner, en permettant le dépôt des demandes de remise gracieuse aux personnes s’étant vu refuser l’octroi d’une décharge de responsabilité solidaire non définitivement jugée, devrait nous permettre de disposer rapidement de plusieurs demandes. Celles-ci seront désormais traitées en lien étroit avec l’administration centrale de la direction générale des finances publiques (DGFIP) pour s’assurer de l’harmonisation des réponses et de la bonne application du nouveau dispositif.
Deuxièmement, en parallèle du traitement des premiers dossiers, nous allons rapidement finaliser la doctrine, c’est-à-dire l’interprétation retenue par l’administration fiscale pour l’application de cette faculté, qui lui est opposable. J’en prends l’engagement : la doctrine sera publiée d’ici le mois d’octobre et nous consulterons les acteurs en amont pour qu’ils nous fassent part de leurs éventuelles observations.
Enfin, au-delà des avancées sur la remise gracieuse, je n’oublie pas la volonté qui s’est exprimée sur ces bancs de mieux protéger les personnes qui demandent une décharge de responsabilité solidaire. Sans revenir sur les discussions que nous avons eues sur le sujet, je vous confirme que je m’engage sur une évolution : désormais, les biens issus d’un héritage ne seront plus recherchés par l’administration fiscale lors de la phase de recouvrement de la dette fiscale.
Enfin rappelons que dans le cadre d'une autre proposition de loi n°918 (toujours pendante) visant à renforcer l'égalité fiscale et successorale entre les femmes et les hommes, la députée Marie‑Pierre RIXAIN propose, à l'article 3, de supprimer le critère de « disproportion marquée » afin de rendre le droit à la décharge de solidarité plus juste et propice à l’autonomie économique des individus.
Pour la députée, la notion de « disproportion marquée » est trop vague et laissée à l’entière appréciation de l’administration fiscale qui a une interprétation extensive de la loi et qui la refuse quasi systématiquement aux personnes actives ou disposant d’un patrimoine aussi réduit soit‑il.