La haute juridiction administrative confirme que la "prorogation" d'une cession temporaire d'usufruit réalisée postérieurement au 14 novembre 2012 doit être regardée comme constituant la première cession du nouvel usufruit à titre temporaire au sens et pour l'application de l'article 13-5 du CGI. Il s'ensuit que le gain doit être imposé selon le barème progressif de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers.
L’article 15 de la LFR pour 2012 a modifié les modalités d’imposition à l’impôt sur le revenu du produit résultant de la cession à titre onéreux d'un usufruit temporaire (Art. 13-5 du CGI).
Ainsi, par dérogation aux dispositions du CGI relatives à l'imposition des plus-values, le produit de la cession à titre onéreux d'un usufruit temporaire ou, si elle est supérieure, sa valeur vénale est imposable par principe dans la catégorie de revenus à laquelle se rattache, au jour de la cession, le bénéfice ou revenu procuré ou susceptible d'être procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l'usufruit temporaire cédé.
Cette disposition s'applique à la première cession à titre onéreux d'un même usufruit temporaire intervenue depuis le 14 novembre 2012.
Seule la première cession à titre onéreux d'un même usufruit temporaire, intervenue depuis le 14 novembre 2012, est imposable suivant les dispositions prévues par l'article 13-5 du CGI.
Cette mesure poursuit une double finalité :
d’une part, elle contribue à lutter contre des stratégies d’optimisation fiscale détournant l’esprit de la loi ; en cela, elle s’inscrit naturellement dans le plan global de renforcement de la lutte contre la fraude et l’optimisation fiscales et sociales mis en oeuvre par le Gouvernement ;
d’autre part, elle vise aussi à rétablir la réalité écoonomique de l’opération et à permettre l’imposition du revenu cédé sous forme d’usufruit temporaire, en tant que revenu (et non plus comme une plus-value), selon les modalités propres à chaque catégorie de revenu, à la fois à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux. Les cessions d’usufruit viager ne sont pas concernées par ces nouvelles dispositions ». RM Éric Straumann, JO Sénat du 16 juillet 2013 Question N° : 18787
Rappel des faits :
La SCI T (IR) qui exerce une activité de location de terrains et autres biens immobiliers a par acte notarié du 1er septembre 2004 cédé à la SARL TAB 48 un usufruit temporaire sur un ensemble immobilier à compter du jour de l'acte et pour une durée de onze ans. Le droit d'usufruit temporaire s'éteignait donc le 31 août 2015 par l'expiration du délai pour lequel il avait été accordé. Par acte notarié du 26 août 2015, les deux sociétés ont convenu, selon les termes de la convention, de " proroger " cet usufruit pour une durée supplémentaire de six ans à compter du 1er septembre 2015 en contrepartie de la somme de 120 000 €.
Contrairement à M. B l'associé-gérant qui s'était placé sous le régime de droit commun d'imposition des plus-values des particuliers, l'administration a estimé que le gain issu de l'opération de " prorogation " d'usufruit temporaire réalisée en 2015 par la SCI T était imposable selon le barème progressif de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers.
Contestés, les rehaussements ont été maintenus et les impositions ont été mises en recouvrement le 30 avril 2019. M. B a présenté une réclamation préalable contre ces cotisations supplémentaires qui a fait l'objet d'une décision de rejet du 13 août 2019.
Le TA de Strasbourg a rejeté la demande tendant à la décharge de ces imposition et pénalités. La Cour administrative d'appel de Nancy a également rejeté la demande de M.B considèrant que la prorogation d'une cession temporaire d'usufruit réalisée postérieurement au 14 novembre 2012 devait être regardée comme constituant la première cession du nouvel usufruit à titre temporaire au sens et pour l'application de l'article 13-5 du CGI.
M. B s'est pourvu en cassation.
Le Conseil d'Etat vient de rejeter le pourvoi de M.B
Le Conseil d'État rappelle que, selon les dispositions de l'article 13, 5-1° du CGI, le produit résultant de la première cession à titre onéreux d'un même usufruit temporaire est imposable dans la catégorie de revenus à laquelle se rattache le revenu procuré par le bien (ici, les revenus fonciers). Le terme "première cession" s'entend de la constitution initiale d'un usufruit temporaire sur un bien donné pour une période donnée. Chaque nouvelle cession pour une période distincte est considérée comme une "première cession", même si elle porte sur le même bien.
Le Conseil d'État a constate que l'acte du 26 août 2015 constituait une nouvelle cession d'usufruit temporaire pour la période du 1er septembre 2015 au 31 août 2021. Cette cession doit être considérée comme indépendante de la cession antérieure qui couvrait la période 2004-2015.
Pour la haute juridiction, le fait que les parties aient qualifié l'acte de 2015 de "prorogation" est sans incidence. En droit fiscal, c'est la réalité économique et juridique de l'opération qui prévaut.
- Le Conseil d'État juge que la cession de 2015 est une première cession d'un usufruit temporaire au sens de l'article 13, 5-1° du CGI.
- Par conséquent, le gain réalisé est imposable dans la catégorie des revenus fonciers.
Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 dont elles sont issues, que le législateur a entendu prévoir des règles d'assiette dérogatoires applicables, à compter du 14 novembre 2012, à toute première cession d'un même usufruit temporaire, laquelle s'entend de la constitution initiale d'un usufruit à titre onéreux portant sur un bien donné et pour une période donnée à l'exclusion d'une éventuelle cession de ce même usufruit par l'usufruitier à une autre personne. Sont à cet égard dépourvues d'incidence les circonstances que cette première cession fasse suite à une précédente cession d'un usufruit temporaire portant sur le même bien au titre d'une période antérieure et que les parties au contrat l'aient qualifiée de prorogation.
Par suite, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ni inexactement qualifié les faits de l'espèce en jugeant que l'acte du 26 août 2015 portant cession par la SCI Tam-Tam à la SARL Tab 48, pour la période du 1er septembre 2015 au 31 août 2021, en contrepartie de la somme de 120 000 euros, d'un usufruit portant sur l'ensemble immobilier appartenant à la première, quand bien même il faisait suite à la cession à cette même société, par acte du 1er septembre 2004, d'un usufruit portant sur le même ensemble immobilier pour la période du 1er septembre 2004 au 31 août 2015, avait la nature d'une première cession d'un usufruit temporaire entrant dans le champ des dispositions du 1° du 5 de l'article 13 du code général des impôts.
TL;DR
- Clarification de la notion de "première cession" au sens de l'article 13 du CGI : chaque nouvelle constitution d'usufruit temporaire, même sur un bien ayant déjà fait l'objet d'un usufruit temporaire antérieur, est considérée comme une première cession.
- Affirmation du principe de réalité économique sur la forme juridique : la qualification donnée par les parties (ici, "prorogation") n'est pas déterminante pour l'application du régime fiscal.