Donation avec réserve d'usufruit : quand l'absence de modification statutaire préalable fait tomber l'exonération Dutreil

Dans ses derniers commentaires publiés au BOFIP-Impôts devenus définitifs le 21 décembre 2021, Bercy a précisé que  

«cette condition ne fait pas obstacle à ce que les statuts prévoient cette limitation pour une partie des titres de la société ainsi démembrés si cette partie inclut l’ensemble des titres dont la nue-propriété est transmise sous le bénéfice de l’exonération partielle de DMTG. Dans ce cas, pour bénéficier de l’exonération partielle de DMTG, toutes conditions par ailleurs remplies, la transmission doit porter sur les seuls titres démembrés pour lesquels les droits de vote de l’usufruitier sont statutairement limités aux décisions concernant l’affectation des bénéfices.(BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10 n°300).

 

Rappel des faits : 

Alors qu’ils étaient actionnaires majoritaires de la Société T, Monsieur TK et son épouse Madame LK ont successivement souscrit un engagement de conservation des titres sociaux leur appartenant (soit 5567 actions pour M. TK et 5505 actions pour Mme LK) par acte du 19 janvier 2006 puis fait donation à titre de partage anticipé à chacun de leurs deux fils UK et ZK de la nue-propriété de 5000 actions de la Société T par acte du 26 décembre 2011 prévoyant expressément que les donataires demandaient le bénéfice de l’exonération prévue à l’article 787 B du CGI. 

Après que les droits de mutation aient été calculés dans cet acte de donation-partage, l’Administration Fiscale a adressé aux époux K une proposition de rectification remettant en cause le bénéfice du régime d’exonération pour non-respect des conditions prescrites par l'article 787 B du CGI :

• la circonstance que la société T n’exercerait plus une activité éligible au régime de l’exonération partielle qui serait réservé aux sociétés ayant conservé pendant toute la durée de l’engagement collectif et de l’engagement individuel une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale
• la circonstance que ladite société n’aurait pas modifié ses statuts à l’effet de restreindre le droit de vote de l’usufuitier aux seules décisions relatives à l’affectation des bénéfices.

En dépit de la contestation soulevée par les époux K, l’Administration Fiscale a maintenu en totalité le montant des droits et pénalités dus à la suite de la rectification du 30 octobre 2017 à concurrence de la somme totale de 344 526 €.

Les époux K ont assigné devant le Tribunal Judiciaire leur notaire afin d’obtenir l’indemnisation de leur préjudice consistant dans les conséquences du redressement fiscal qu’ils ont subi.

Par jugement contradictoire du 20 octobre 2022, le Tribunal Judiciaire de Limoges a reconnu la responsabilité du notaire et l'a condamné à verser à chacun des époux la somme de 172 263 € en réparation des préjudices subis.

Le Notaire a fait appel de la décision contestant l’existence d’un lien de causalité entre l’intervention notariale et le préjudice allégué par leurs adversaires, au motif que même en présence de la mention exigée dans les statuts quant à une limitation du droit de vote de l’usufruitier, les époux K auraient été sujets à redressement fiscal du fait du second motif retenu par l’Administration Fiscale, ayant trait à l’exercice par la Société T d’une activité ne relevant pas de celles qui soient éligibles au régime de l’exonération partielle des droits de mutation.

La Cour vient de rejeter la requête du notaire.

Les époux K font valoir qu'ils n’ont nullement été informés par leur notaire de l’existence d’une condition ayant trait à la limitation statutaire des droits de vote de l’usufruitier en cas de donation avec réserve d’usufruit, pour pouvoir bénéficier de l’exonération Dutreil, de sorte qu’aucune modification n’a pu être apportée aux statuts de la Société T à l’effet de restreindre leur droit de vote en leur qualité d’usufruitiers des parts sociales par eux données en nue-propriété à leurs deux fils.

La Cour fait droit à cette argumentation : 

Il s’ensuit que la responsabilité de Maître [X] [C] se trouve engagée en sa qualité de rédacteur des deux actes établis le 19 janvier 2006 et le 26 décembre 2011, faisant :

• qu’il était tenu de s’assurer de l’efficacité des actes qu’il a ainsi dressés pour le compte des époux [K], qui dans le cadre de chacun desdits actes ont clairement exprimé la volonté de pouvoir bénéficier du régime de faveur de l’article 787 B du Code Général des Impôts
• qu’il se devait de vérifier le contenu des statuts de la Société CONSERVERIES DES TUILIERE, et de conseiller aux époux [K] de procéder aux modifications statutaires nécessaires afin de mettre les statuts en conformité avec la condition prescrite par l’article 787 B du Code Général des Impôts quant à la portée du droit de vote de l’usufuitier, ce qu’il s’est incontestablement abstenu de faire.

 

Pour tenter de s’exonérer de sa responsabilité, le notaire a opposé aux époux K le fait qu’indépendamment de la difficulté ayant trait à l’absence de modification statutaire, le régime d'exonération Dutreil ne pouvait s'appliquer compte tenu de la modification intervenue dans l’activité de la Société T, lui faisant perdre sa dutreillabilité.

Pour la Cour, cette thèse ne saurait emporter sa conviction, étant donné :

• que d'une part l'exclusion de l'exonération Dutreil résulte de l’absence de mention limitant les droits de vote de l’usufruitier dans les statuts de la Société T tel que cela découle de la condition visée à l'article 787 B du CGI, et de la position adoptée par l’Administration Fiscale dans son courrier du 17 avril 2018 établi en réponse aux observations formulées par les époux K, et qui précise « en tout état de cause, l’absence de mention limitant les droits de vote de l’usufruitier dans les statuts de la Société CONSERVERIES DES TUILIERE qui a désormais une activité patrimoniale mobilière et immobilière vous exclut du bénéfice de l’article 787 B du CGI »

• que d'autre part la position défendue par le notaire a pour effet de subordonner le bénéfice de l’exonération partielle à la nécessité pour la Société T de conserver durablement une activité industrielle ou commerciale, alors qu’une telle exigence n’était nullement érigée en condition d’octroi du bénéfice de l’exonérationDutreil dans sa version applicable lors de la passation des deux actes établis le 19 janvier 2006 et le 26 décembre 2011, étant observé

En effet, dans la version de l'article 787 B du CGI en vigueur au moment des faits il n'était pas mentionné à quelle date devait être appréciée la condition relative à la nature de l’activité exercée par la société concernée, ni pendant quelle durée la société conernée devait  conserver une activité qui soit éligible au bénéfice de l’exonération partielle.

Partant, la Cour estime que les époux K ne pouvaient se voir opposer les nouvelles dispositions de l’article 787 B du CGI issues de l'article 8 de la LFR pour 2022 qui n'avaient pas vocation à s’appliquer en l’espèce où la transmission des parts sociales a été réalisée au moyen de la donation-partage selon acte du 26 décembre 2011.

La Cour souligne enfin que dans tous les cas les époux K n'ont pas été informés d'une quelconque obligation tenant à la conservation d'une activité éligible :

qu’il n’est pas justifié par les appelants que les époux [K] ont reçu la moindre information quant à l’obligation pour la Société CONSERVERIES DES TUILIERE de conserver une activité éligible au bénéfice de l’exonération partielle au-delà de la date de la donation-partage par eux consentie selon acte notarié du 26 décembre 2011 à l’effet de transmettre à leurs deux fils [U] et [Z] [K] la nue-propriété de 10 000 actions de ladite société, alors que l’attention des époux [K] aurait à tout le moins due être attirée sur une possible remise en cause par l’Administration Fiscale de l’éxonération partielle des droits de mutation pour un motif ayant trait aux conditions d’éligibilté de la société concernée par la transmission projetée

Partant pour la Cour le notaire était entièrement responsable de la remise en cause de l'exonération Dutreil :

De l’ensemble de ces observations, il s’évince que les époux [K] ne peuvent se voir reprocher la moindre faute en lien avec les modifications apportées en 2012 et 2015 dans la situation de la Société CONSERVERIES DES TUILIERE, modifications qui pour les appelants s’étant ralliés pour les besoins de la cause au raisonnement de l’Administration Fiscale, auraient été de nature à exclure ladite société du bénéfice de l’exonération partielle des droits de mutation.

En conséquence, il convient de retenir l’entière responsabilité de Maître [X] [C] en raison des manquements professionnels par lui commis dans son rôle de notaire, rédacteur des deux actes dressés les 19 janvier 2006 et 26 décembre 2011, pour le compte des époux [K].

 

S'agissant du préjudice indemnisable, la Cour a fait valoir que, pour autant, les époux K n’avaient pas un droit acquis au bénéfice de l’exonération partielle, indépendamment de la satisfaction de la condition ayant trait à la limitation statutaire de leur droit de vote en qualité d’usufruitiers des parts sociales de la Société T.  Partant elle a fixé, ce préjudice au bénéfice des époux K à hauteur de 80% du montant du redressement fiscal dont ils ont fait l’objet à concurrence de la somme globale de 344 526 €, soit à la somme de 275 620 € (Ce qui représente pour chacun la somme de 137 810 €).